k čl. 54 odst. 1 písm. b) nařízení Rady (EU) č. 904/2010 o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty (v textu jen „nařízení č. 904/2010“)
Plyne-li z obsahu učiněných mezinárodních dožádání [čl. 54 odst. 1 písm. b) nařízení Rady (EU) č. 904/2010 o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty], že jimi byla prověřována konkrétní zdanitelná plnění, o kterých panovaly u daňového subjektu pochybnosti, nelze již hovořit o „mapování terénu“, ale o prověřování konkrétních daňových povinností, které nelze činit mimo kontrolní postup bez vědomí daňového subjektu. V takovém případě bude mít mezinárodní dožádání za následek materiální zahájení daňové kontroly.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2023, čj. 6 Afs 59/2023-52)
Prejudikatura:
č. 3604/2017 Sb. NSS, č. 3566/2017 Sb. NSS a č. 3677/2018 Sb. NSS.
Věc:
JIP východočeská, a. s., proti Specializovanému finančnímu úřadu o ochranu před nezákonným zásahem, o kasační stížnosti žalobkyně.
Žalobkyně se u Krajského soudu v Hradci Králové bránila proti nezákonnému zásahu, za který označila postup žalovaného při daňové kontrole na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců leden až květen 2016, září až prosinec 2016 a leden až prosinec 2017. Nezákonný zásah spočíval dle žalobkyně v tom, že žalovaný vedl daňovou kontrolu po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Zároveň namítala, že žalovaný bezdůvodně vyčkával na odpověď na žádosti o mezinárodní dožádání týkající se společností P.S.P. Praha, s. r. o., a UNIBRANDS CZ, s. r. o., které se žalobkyní obchodovaly.
Rozsudkem ze dne 15. 2. 2023, čj. 31 Af 28/2022-315, krajský soud žalobu zamítl, jelikož neshledal, že by v daném případě došlo k materiálnímu zahájení daňové kontroly přede dnem 28. 1. 2019, kdy došlo k jejímu formálnímu zahájení. Výzvy a e-maily, na které žalobkyně odkazovala, žalovaný dle krajského soudu vydal v souvislosti s odstraňováním nesouladů v kontrolních hlášeních, tedy v rámci řízení dle § 101g odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), které je třeba odlišovat od jiných kontrolních postupů. Krajský soud dospěl k závěru, že žalovaný doklady získané tímto způsobem využil pouze pro potřeby odstraňování nesouladů v kontrolních hlášeních. Za faktické zahájení daňové kontroly krajský soud nepovažoval ani žádosti o mezinárodní výměnu informací. Konkrétní mezinárodní dožádání učiněná před formálním zahájením daňové kontroly krajský soud hodnotil jako součást vyhledávací činnosti, neboť sloužila ke „zmapování“ obchodních vztahů žalobkyně. Dle krajského soudu daňovou kontrolu nezahájilo ani trestní oznámení podané žalovaným na žalobkyni. Jednalo se o projev zákonné oznamovací povinnosti při zjištění okolností nasvědčujících spáchání trestného činu zkrácení daně.
Krajský soud se následně zabýval mezinárodními dožádáními týkajícími se společností P.S.P. Praha a UNIBRANDS, která žalobkyně rozporovala. K nim uvedl, že obě společnosti se žalobkyní obchodovaly, přičemž žalovaný měl podezření, že v posuzovaných zdaňovacích obdobích tyto společnosti figurovaly v řetězcích zasažených podvodem na DPH. Krajský soud připomněl, že žalovaného tížilo důkazní břemeno, které se prostřednictvím dožádání pokoušel unést. Dle krajského soudu nebyla dožádání týkající se uvedených společností zjevně neúčelná či nadbytečná. Naopak vedla či alespoň mohla vést k ověření a získání informací stran personálního propojení či průběhu realizovaných obchodů, včetně obchodů se žalobkyní. Na tom dle krajského soudu nic neměnil ani zprošťující trestní rozsudek.
Krajský soud uzavřel, že k materiálnímu zahájení daňové kontroly nedošlo před datem 28. 1. 2019, a protože mezinárodní dožádání byla učiněna důvodně a účelně, došlo jejich odesláním ke stavení prekluzivní lhůty. Žalovaný tedy daňovou kontrolu nezahájil ani nevedl po uplynutí lhůty pro stanovení daně.
Krajský soud se zabýval také namítanými průtahy, které žalobkyně spatřovala v tom, že žalovaný nesplnil podmínky pro odeslání mezinárodních dožádání a posléze pouze pasivně vyčkával na odpovědi. V této souvislosti uvedl, že žalovaný opakovaně urgoval zahraniční (německé) orgány finanční správy k zaslání odpovědí, na což německé orgány finanční správy reagovaly sdělením, že šetření stále probíhají a nebyla ukončena. Krajský soud proto dospěl k závěru, že žalovanému nelze přičítat k tíži délku trvání dožádání. Žalovaný navíc nepřestal činit další úkony v rámci daňové kontroly, prováděl výslechy svědků, a nedopustil se tedy průtahů, které by bylo možno hodnotit jako nezákonný zásah.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž namítala, že krajský soud nesprávně vyhodnotil výzvy, neformální komunikaci žalovaného i povahu samotného kontrolního hlášení. Přestože dle stěžovatelky nejsou údaje uváděné v kontrolních hlášeních samostatně způsobilé poskytnout správci daně ucelený obraz o daňové povinnosti konkrétního daňového subjektu, je tento institut způsobilý stanovení daňové povinnosti ovlivnit. Shromažďování údajů pod hlavičkou odstraňování rozporů v kontrolních hlášeních může dle stěžovatelčina názoru svým rozsahem představovat kontrolní činnost. Rozhodující totiž není formální označení postupu, nýbrž jeho vlastní obsah a rozsah. V této věci žalovaný v souvislosti s kontrolními hlášeními stěžovatelku soustavně vyzýval k předložení řady důkazních prostředků, zejména daňových dokladů a smluv. Dle stěžovatelky tak sice prováděl postup k odstranění rozporů v kontrolních hlášeních, co do rozsahu se však již jednalo o zastřenou daňovou kontrolu.
Stěžovatelka dále namítala, že krajský soud nesprávně vyhodnotil také mezinárodní dožádání učiněná před formálním zahájením daňové kontroly, včetně podání trestního oznámení. Upozornila, že žalovaný informace získané z dožádání nejen shromažďoval, ale seznamoval se s nimi, průběžně je vyhodnocoval, přičemž jejich vyhodnocení následně vyústilo v podání trestního oznámení na stěžovatelku. Žalovaný proto prostřednictvím dožádání získal informace s dopadem na stěžovatelčinu daňovou povinnost, což taktéž představovalo zastřenou daňovou kontrolu.
K mezinárodním dožádáním stěžovatelka rovněž uvedla, že k využití tohoto institutu musí existovat objektivní potřeba, která je dána v případě, že správce daně nemůže příslušné informace či důkazy získat vlastní činností. Tato podmínka ovšem nebyla v tomto řízení splněna, neboť žalovaný potřebu dožádání jasně nedefinoval. Dožádání proto nemohla vést ke stavení běhu prekluzivní lhůty. Zároveň se krajský soud zabýval pouze dožádáními u společností P.S.P. Praha a UNIBRANDS. Stěžovatelka však v žalobě rozporovala postup žalovaného ve vztahu ke všem dožádáním, což krajský soud opomněl. Skutečnost, že v této věci nemohla mít dožádání vliv na lhůtu pro stanovení daně, dovozovala stěžovatelka též z obsahu obdržených odpovědí. Pouhé sdělení výsledku šetření zahraničním správcem daně není dostatečné, neboť důkazní hodnota takové informace je velice omezená. Stěžovatelka upozornila, že i za předpokladu, že by ke stavení lhůty pro stanovení daně došlo, týkalo by se pouze některých zdaňovacích období. Krajský soud však ani tuto skutečnost v napadeném rozsudku nezohlednil.
U mezinárodních dožádání týkajících se společností P.S.P. Praha a UNIBRANDS pak stěžovatelka namítala, že žalovaný nepřiměřeně dlouho vyčkával na doručení odpovědí. K první urgenci přistoupil po uplynutí téměř deseti měsíců od odeslání žádosti. Druhou urgenci učinil pouze formálně několik dní poté, co stěžovatelka podala podnět na nečinnost. Opakované urgence tak nemohly zhojit průtahy žalovaného. Zároveň bylo dle stěžovatelky zřejmé, že žalovaný bezdůvodně spoléhal na zjištění zahraničního správce daně, ačkoli mu nic nebránilo pokračovat v řízení.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu. Uvedl, že postup související s odstraňováním nesouladu v kontrolních hlášeních je odlišný od jiných kontrolních postupů. Dle žalovaného se nejednalo o skrytou daňovou kontrolu, za kterou nelze považovat ani podání trestního oznámení. K mezinárodním dožádáním uvedl, že stěžovatelka v žalobě rozporovala zejména otálení s urgováním odpovědí u dosud neukončených dožádání. V rozhodné době však žalovaný neobdržel odpověď pouze na dvě zbývající dožádání učiněná ve vztahu ke společnostem P.S.P. Praha a UNIBRANDS, a krajský soud se tedy správně zaměřil právě na tyto dva případy. Stran účelnosti dožádání žalovaný považoval za rozhodující, zda doposud provedené důkazy založily nutnost provádění dalšího dokazování. Tato podmínka byla naplněna. Hodnocení odpovědí na dožádání má dle žalovaného místo primárně v nalézacím řízení. V řízení o zásahové žalobě nelze učinit spolehlivý závěr, zda konkrétní dožádání mohlo mít dopad na dosud neukončené daňové řízení a tím i ovlivnit běh lhůty pro stanovení daně. K namítané pasivitě žalovaný uvedl, že jeho nadřízený orgán ani krajský soud průtahy neshledaly. K dožádání u společností P.S.P. Praha a UNIBRANDS pak žalovaný vysvětlil, že se skutečně týkala jen některých zdaňovacích období. To však neznamená, že za ostatní zdaňovací období lhůta pro stanovení daně uplynula.
Stěžovatelka v replice uvedla, že nerozporovala rozdílnost různých postupů při správě daní. Údaje obsažené v kontrolním hlášení jsou však způsobilé ovlivnit výši daňové povinnosti, a proto by jejich podrobnějšímu prověřování měl odpovídat příslušný kontrolní postup, tedy daňová kontrola. Stěžovatelka dále uvedla, že nikdy netvrdila, že by podání trestního oznámení bylo skrytou daňovou kontrolou. V daném případě nicméně dokládalo, že žalovaný před formálním zahájením daňové kontroly údaje získané z mezinárodních dožádání vyhodnocoval. Stěžovatelka dále nesouhlasila s tím, že by se dožádání měla posuzovat pouze v nalézacím řízení. V tomto soudním řízení bylo třeba dožádání hodnotit s ohledem na rozsah a kvalitu jejich obsahu, s čímž souvisí i jejich možný vliv na běh lhůty pro stanovení daně.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z ODŮVODNĚNÍ:
[13] V nyní posuzované věci je mezi účastníky řízení veden spor o to, zda se žalovaný dopustil vůči stěžovatelce nezákonného zásahu spočívajícího ve vedení daňové kontroly na DPH za příslušná zdaňovací období po uplynutí lhůty pro stanovení daně s ohledem na její dřívější materiální zahájení, k němuž došlo před formálním zahájením daňové kontroly. Stěžovatelka v této souvislosti poukazovala na neúčelnost mezinárodních dožádání a nedůvodné průtahy žalovaného, který nepřiměřeně dlouho vyčkával na odpovědi v případě mezinárodních dožádání ve vztahu ke společnostem P.S.P. Praha a UNIBRANDS, s nimiž stěžovatelka obchodovala.
[14] Nejvyšší správní soud ve své dosavadní judikatuře opakovaně dovodil, že prostředek ochrany před nezákonnými či excesivními úkony správce daně v rámci daňové kontroly představuje žaloba na ochranu před nezákonným zásahem ve smyslu § 82 a násl. s. ř. s. Konkrétně v usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS, vyslovil následující závěry:
„Zásahovou žalobou se lze domáhat ochrany před různými aspekty daňové kontroly. V první řadě připadá v úvahu ochrana před tím, že daňová kontrola byla vůbec zahájena nebo že vůbec probíhá. Součástí zákonných limitů kontroly jsou totiž časové i jiné podmínky jejího zahájení a provádění (zejména zahájení a provádění kontroly jen ve lhůtě pro stanovení daně, viz zejm. § 148 odst. 3 daňového řádu, a zahájení opakované daňové kontroly jen za splnění podmínek podle § 85 odst. 5 daňového řádu). Dále lze brojit proti konkrétním úkonům správce daně v rámci kontroly […].
Konečně je daňový subjekt oprávněn zásahovou žalobou brojit proti nezákonné nečinnosti správce daně při kontrole. Pomocí zásahové žaloby nicméně nelze docílit ‚předstižného‘ posouzení zákonnosti takových jednotlivých procesních úkonů správce daně, které samy o sobě nemají povahu zásahu ve smyslu § 82 s. ř. s., ale jejichž zákonnost může mít význam při posuzování zákonnosti případného rozhodnutí, jímž by na základě zjištění z daňové kontroly byla stanovena daň.“
[15] Předmětem řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem spočívajícím v daňové kontrole nicméně není vlastní výsledek kontroly, tedy samotný obsah při kontrole učiněných zjištění. Soudní ochrana směřuje k tomu, aby zajistila, že správce daně uplatní své pravomoci v souladu se zákonem. Žaloba tedy neposkytuje ochranu před výsledkem kontroly, před vlastními kontrolními zjištěními (viz výše citované usnesení rozšířeného senátu čj. 1 Afs 183/2014-55). V řízení o zásahové žalobě tedy správní soud nemůže posuzovat, zda určité okolnosti správce daně v rámci prováděné…
