k § 254a odst. 3 daňového řádu ve znění účinném od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020
Právní úprava § 254a odst. 3 daňového řádu ve znění účinném od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020, podle níž byl úrok z daňového odpočtu ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou zvýšené o 2 procentní body, byla v souladu s právem Evropské unie. Pokrývala průměrné náklady na úvěry poskytované nefinančním podnikům (požadavek rozsudku Soudního dvora ze dne 23. 4. 2020, Sole-Mizo, C-13/18 a C-126/18). Rovněž nebyla v rozporu s principem rovnocennosti, protože v právním řádu České republiky nebyl žádný institut, který by byl úroku z daňového odpočtu podobný (ve smyslu kritérií principu rovnocennosti) a oproti němuž by byl úrok z nadměrných odpočtů znevýhodněn. (Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2024, čj. 8 Afs 274/2022-48)
Prejudikatura:
č. 3348/2016 Sb. NSS a č. 4055/2020 Sb. NSS; rozsudky Soudního dvora ze dne 16. 12. 1976, Rewe-Zentralfinanz (C-33-76) a Comet (C-45-76), ze dne 19. 11. 1991, Francovich (C-6/90 a C-9/90), ze dne 14. 12. 1995, Van Schijndel (C-430/93), ze dne 10. 7. 1997, Palmisani, (C-261/95), ze dne 15. 9. 1998, Edis (C-231/96), ze dne 7. 1. 2004, Wells (C-201/02), ze dne 6. 10. 2005, MyTravel (C-291/03), ze dne 29. 10 2009, Pontin, (C-63/08), ze dne 12. 5. 2011, Enel Maritsa Iztok (C-107/10), ze dne 28. 7. 2011, Komise v. Maďarsko (C-274/10), ze dne 17. 7. 2014, Delphi Hungary (C-654/13), ze dne 28. 2. 2018, Nidera (C-387/16), ze dne 23. 4. 2020, Sole-Mizo (C-13/18 a C-126/18) a usnesení ze dne 20. 6. 2023, Sole-Mizo II (C-426/22).
Věc:
Společnost s ručením omezeným ČERNOHORSKÁ DEVELOPERSKÁ proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o nadměrný odpočet, o kasační stížnosti žalovaného.
V této věci se Nejvyšší správní soud zabývá otázkou, zda úrok z daňového odpočtu ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou zvýšené o 2 procentní body (§ 254a odst. 3 daňového řádu ve znění účinném od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020) byl v souladu s právem Evropské unie.
Žalobkyně v řádném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2018 vykázala na dani nadměrný odpočet ve výši 185 201 Kč. Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) provedl za dané zdaňovací období daňovou kontrolu. Platebním výměrem ze dne 5. 8. 2020 vyměřil žalobkyni nadměrný odpočet ve stejné výši, v jaké odpočet vykázala. Téhož dne předepsal vyměřený odpočet na osobní daňový účet žalobkyně.
Následně, dne 9. 9. 2020, vydal správce daně rozhodnutí, jímž žalobkyni přiznal úrok z daňového odpočtu dle § 254a daňového řádu ve výši 13 271 Kč. Žalobkyně proti tomuto rozhodnutí podala odvolání. Žalovaný jej rozhodnutím ze dne 1. 2. 2021 zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil.
Žalovaný v rozhodnutí shrnul vývoj právní úpravy a judikatury. Daňový řád původně úrok z daňového odpočtu neupravoval. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34, Kordárna, shledal v této mezeře rozpor s unijním právem. Na daňový odpočet použil úrok z vratitelného přeplatku. V návaznosti na tento rozsudek došlo ke změně právní úpravy a od 1. 1. 2015 daňový řád v § 254a upravuje úrok z daňového odpočtu. V období od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017 sazba tohoto úroku odpovídala repo sazbě stanovené ČNB zvýšené o 1 procentní bod. Touto úpravou se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 16. 7. 2020, čj. 1 Afs 445/2019-47, č. 4055/2020 Sb. NSS, EP Energy Trading. Ani tato úprava nebyla s unijním právem v souladu. Výhrad měl Nejvyšší správní soud více. Co se samotné výše úroku týče, uvedl, že judikatura Soudního dvora vyžaduje, aby sazba úroku odpovídala úroku, který by musel daňový subjekt (jež není finančním podnikem) zaplatit, aby si mohl stejnou částku půjčit. Z tohoto pohledu byl úrok ve výši repo sazby zvýšené o 1 procentní bod na první pohled nedostatečný.
S účinností od 1. 7. 2017 došlo k další změně právní úpravy, a to mj. ke zvýšení sazby úroku. Úrok byl nově určen výší repo sazby stanovené ČNB zvýšené o 2 procentní body. Žalovaný se proto zabýval souladem stanovené sazby úroku s unijním právem. Konkrétní požadavky na výši úroku plynou především z rozsudku Soudního dvora ze dne 23. 4. 2020, Sole-Mizo, spojené věci C-13/18 a C-126/18. Tomuto rozsudku je třeba podle žalovaného rozumět tak, že sazbu úroku z daňového odpočtu je třeba prvně porovnat s inflací. Jestliže přiznaný úrok nepokryje inflaci, náleží daňovému subjektu úrok ve výši úrokových sazeb z úvěrů poskytovaných nefinančním podnikům. Zákonem stanovená sazba přibližně inflaci pokrývala, a tedy byla s tímto požadavkem v souladu. Přesto žalovaný srovnal výši úroku i s výší úroků z úvěrů poskytovaných nefinančním podnikům. Vyšel z dat ČNB a dospěl k závěru, že sazba úroku z daňového odpočtu téměř vždy překračovala průměrnou úrokovou sazbu z úvěrů poskytovaných nefinančním podnikům. Připustil však, že v konkrétním případě může daňovému subjektu vzniknout škoda převyšující stanovený úrok. V takovém případě bude moci daňový subjekt uplatnit individualizovaný nárok na náhradu škody. Obecně je ale úprava v daňovém řádu s požadavky unijního práva v souladu.
Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Brně. Ten rozsudkem ze dne 24. 11. 2022, čj. 62 Af 11/2021-49, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Uvedl, že dosavadní rozhodovací praxe správních soudů zatím neřešila otázku týkající se souladu úroku ve výši repo sazby + 2 procentní body s unijním právem. Žalovaný si však rozsudek Sole-Mizo vyložil nesprávně. Plyne z něj, že úrok musí odpovídat součtu (i) úroku, za nějž si nefinanční podnik může půjčit zadržovanou částku, a (ii) měnového znehodnocení (inflaci), k němuž po dobu zadržování odpočtu došlo. Poměřování výše použité sazby s každým tímto hlediskem zvlášť – jak jej provedl žalovaný – není z pohledu ekonomické logiky správné. V rozsudku Sole-Mizo nemá tento postup žádnou oporu; to je zjevné již na první pohled. Výklad finančních orgánů by tak bylo možné označit dokonce za falzifikaci, tj. úmyslně vadnou právní interpretaci.
Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.
Napadený rozsudek byl podle stěžovatele na samé hranici přezkoumatelnosti. S jeho výkladem rozsudku Sole-Mizo bylo obtížně polemizovat, protože krajský soud vůbec neuvedl, z jaké části tohoto rozsudku mají jeho závěry plynout. Každopádně z rozsudku Sole-Mizo neplyne, že by se míra inflace a úrok na úvěrech poskytovaných nefinančním podnikům měly sčítat. Krajský soud sice uvedl, že jeho výklad je jediný správný z hlediska ekonomické logiky, není však jasné, v čem má tato logika spočívat. Má-li totiž úrok poskytnout náhradu za ekonomické ztráty, které daňový subjekt utrpí, a mají-li tyto ztráty spočívat v nákladech na úvěr (tedy v úroku na úvěrech poskytovaných nefinančním podnikům) a inflaci, je jasné, že daňový subjekt nemůže tyto ztráty utrpět současně. Daňový subjekt se může rozhodnout zadržované prostředky nahradit úvěrem. V takovém případě má během prověřování prostředky k dispozici. Nijak se mu tedy neznehodnocují. Paušální kompenzace za prověřování by mu proto měla přiměřeně pokrýt obvyklé náklady na úvěr. Druhou možností je, že si daňový subjekt prostředky úvěrem nedoplní a obdrží je až po skončení prověřování. V takovém případě nevynaložil žádné náklady na úvěr, ale jeho prostředky se v čase znehodnotily. Paušální kompenzace za prověřování by mu tak měla přiměřeně pokrýt míru inflace, aby mu nebyly vráceny prostředky v nižší reálné hodnotě.
Uvedený výklad podporuje i rozsudek EP Energy Trading. V něm Nejvyšší správní soud uvedl, že tehdejší sazba úroku neodpovídala „úrokové sazbě, kterou by musela v případě půjčky zaplatit povinná osoba, která není úvěrovou institucí“. Výši úroků s mírou inflace tedy neporovnával. I s ohledem na dosavadní rozhodnutí správních soudů považoval stěžovatel za zarážející konstatování krajského soudu o tom, že snad finanční správa měla rozsudek Sole-Mizo falzifikovat. Stěžovatel považoval takové závěry za nepodložené, zkratkovité a zcela zbytečné, neboť nijak nepřispívají přesvědčivosti právního názoru krajského soudu. Stěžovatel provedl podrobnou analýzu a srovnání dle všech v úvahu připadajících kritérií. Skutečnost, že krajský soud v napadeném rozsudku bez dalšího předložil odlišný právní názor, nepovažuje stěžovatel za dostatečný podklad pro poněkud dehonestující tvrzení o falzifikaci.
Co se týče inflace a její relevance k výši úroku, stěžovatel zopakoval, že toto srovnání provedl pro větší přesvědčivost své argumentace, a to i vzhledem k tomu, že toto hledisko rozsudek Sole-Mizo výslovně zmiňuje. S ohledem na řešené předběžné otázky a popis skutkových souvislostí dotčených případů lze ale říct, že hledisko inflace bylo vztaženo k době mezi vznikem nároku na kompenzační úrok a okamžikem, kdy byl úrok daňovému subjektu poskytnut. Předložené předběžné otázky totiž úzce souvisely s maďarskou právní úpravou, která výplatu úroku vázala na další podmínky. Kvůli těmto podmínkám došlo u dotčených subjektů k odsunutí výplaty úroku o několik let. Proto bod 51 rozsudku Sole-Mizo uvádí, že nelze akceptovat takovou praxi, podle níž se neuplatní úrok, který by daňovému subjektu nahradil škodu vzniklou měnovým znehodnocením, k němuž došlo od zdaňovacího období do výplaty úroku. Jinými slovy, v těchto souvislostech by se zjevně mělo jednat o úrok, kterým je vyrovnáno znehodnocení přiznaného kompenzačního úroku, je-li tento vyplácen s prodlevou. Stěžovateli lze tak nanejvýš vytýkat nadbytečnost provedeného srovnání zákonného úroku s inflací. To však nemůže mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí.
Žalobkyně se zprvu ke kasační stížnosti nevyjádřila. Vyjádřila se však později spolu s reakcí na výzvu Nejvyššího správního soudu k vyjádření se k otázce souladu posuzované úpravy s principem rovnocennosti.
Ke kasační stížnosti uvedla, že dosavadní judikatura Soudního dvora poskytuje vodítka pro zhodnocení toho, zda je posuzovaná úprava v souladu s unijním právem, a odkázala na rozsudek Soudního dvora ze dne 13. 10. 2022, HUMDA, C-397/21, ze dne 19. 7. 2012, Littlewoods Retail Ltd, C-591/10 a rozsudek Sole-Mizo. Soudní dvůr rovněž opakovaně potvrdil, že neexistuje unijní úprava úročení nadměrných odpočtů. Nicméně z rozsudku Sole-Mizo a usnesení Soudního dvora ze dne 20. 6. 2023, Sole-Mizo II, C-426/22 plyne, že úrok má odpovídat ceně za půjčení peněz a nemůže být nižší než úrok v základní sazbě národní centrální banky zvýšené o 2 procentní body. Záleží na Nejvyšším správním soudu, jak posoudí, zda úroková sazba ve výši repo sazby zvýšené o 2 procentní body je taková, že žalobkyně nebude připravena o přiměřenou náhradu za ztrátu vzniklou opožděným vrácením daně z přidané hodnoty.
Cena za půjčení peněz v době 27. 6. 2018 – 6. 8. 2020 se pohybovala v rozpětí 5,98 % (dolní hranice) – 6,96 % (horní hranice). K tomuto žalobkyně odkázala na Broker Consulting INDEX spotřebitelských úvěrů (data vydaná v červnu 2021). Má-li tedy úrok odpovídat ceně za půjčení peněz a nemá-li být nižší než úrok v základní sazbě národní centrální banky zvýšené o 2 procentní body, potom stěžovatel místo úroků v sazbě 2,25 % - 4 % měl použít alespoň úroky v rozpětí sazeb 5,98 % – 6,96 %, poněvadž to odpovídá přiměřené náhradě za ztrátu, nebo ceně půjčených peněz, anebo kompenzaci znehodnocení měny.
Jak bude níže popsáno, v řízení vyvstala potřeba se zabývat rovněž souladem posuzované úpravy s principem rovnocennosti. Tato otázka nebyla v předchozím řízení řešena. Aby tedy Nejvyšší správní soud předešel překvapivosti svého rozhodnutí, umožnil účastníkům se k této otázce vyjádřit.
Stěžovatel v reakci na výzvu uvedl, že posuzovaná úprava je s principem rovnocennosti v souladu, jelikož vnitrostátní právo nezakotvuje žádné nároky, které by byly skutečně srovnatelné s úrokem z nadměrného odpočtu. Je třeba zohlednit důvod vzniku tohoto úroku, jeho cíl a další nutná hlediska, která ve vztahu k němu dovodila unijní judikatura. Stěžovatel zdůraznil, že úrok z nadměrného odpočtu dopadá na situaci, kdy správce daně neporušuje zákon a nejedná jakkoliv neoprávněně. Z tohoto důvodu je třeba úrok z nadměrného odpočtu odlišit od jakýchkoliv sankčních úroků. Úrok z nadměrného odpočtu vyvažuje dva legitimní zájmy. Na straně jedné prověřování vykázaného nadměrného odpočtu negativně dopadá na daňový subjekt, a legitimně tak tento daňový subjekt potřebuje určitou náhradu těchto dopadů. Na straně druhé však má stát legitimní zájem na správném stanovení a výběrů daní. Úrok z nadměrného odpočtu má tak poskytnout kompenzaci nákladů na doplnění chybějících prostředků. Zásada plné náhrady se však u tohoto institutu neuplatní. Úroková sazba úroku z daňového odpočtu proto nemůže být nastavena jako u reparačních úroků, jejichž sazba cílí na pokrytí širšího spektra možných negativních důsledků, které se přirozeně uplatňují v důsledku porušení právní povinnosti. Úroky, které podle posuzované úpravy hradil správce daně – úrok z neoprávněného jednání správce daně a úrok z pozdě vráceného přeplatku – vznikaly jako závažný důsledek nezákonného stavu. Jednalo se proto o sankční úroky, které byly nesrovnatelné s úrokem z nadměrného odpočtu.
Paralelu však nelze hledat ani u úroků hrazených daňovými subjekty. Již na základě samotného nastavení vztahů správce daně – daňový subjekt lze jen těžko uvažovat o tom, že by jakýkoliv úrok hrazený daňovým subjektem mohl představovat rovnocenný či srovnatelný nárok (zde tedy nárok správce daně) s nárokem na úrok vznikající (daňovému subjektu) v důsledku zákonného uplatnění pravomoci správce daně k vykonání určitých kontrolních postupů. Pro úrok z prodlení platí to stejné, co pro úroky hrazené správcem daně – má sankční povahu. Úrok z posečkané částky byl sice nastaven v nižší sazbě, to bylo ale dáno jeho povahou. Vznikal za dobu, kdy daňový subjekt byl v prodlení s úhradou svých daňových povinností, avšak správce daně u něj osvědčil existenci určitých subjektivních ospravedlnitelných důvodů tohoto prodlení. Kromě ochrany před vymáháním nedoplatku byl tedy úrok z posečkané částky vlastně částečným prominutím úroku z prodlení. Úrok z posečkané částky tak nebyl pro všechny daňové subjekty dostupné systémové řešení důsledků prodlení s úhradou daně, ale forma určité individuální úlevy při placení daní v podobě dočasného snížení částky příslušenství nezaplacené daně. Jeho aktivace z ryze subjektivních důvodů na straně daňového subjektu nemá taktéž žádnou spojitost ani podobnost s určující okolností úroku z daňového odpočtu, kterou je provádění kontrolního postupu ze strany správce daně, což je pro daňový subjekt okolností převážně neovlivnitelnou. V případě posečkání se pak také nejedná o řešení střetu dvou legitimních zájmů, ale spíše o vyslyšení subjektivních zájmů daňového subjektu poskytnutím určité úlevy, beneficia, které na druhé straně představuje určitý ústupek v podobě snížení příslušenství, jež má daňový subjekt v důsledku svého prodlení po určitou dobu povinnost hradit.
Žalobkyně v reakci na výzvu odkázala na stejné rozsudky Soudního dvora jako ve svém vyjádření ke kasační stížnosti a totožně i argumentovala.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(…)
III. 1) Výchozí principy a úprava unijního práva
[21] Unijní právo je specifické tím, že je zpravidla vymáháno decentralizovaně (tedy nikoliv unijními orgány, ale orgány jednotlivých členských států). Unijní právo zakládá určité právní nároky, které jsou však (s určitými výjimkami) vymáhány před soudy či jinými orgány členských států. Na řízení před orgány členských států se pak (pokud unijní právo neobsahuje zvláštní úpravu) použije právo jednotlivých členských států. Tomuto rozložení kompetencí odpovídá princip vnitrostátní procesní autonomie (rozsudky Soudního dvora ze dne 16. 12. 1976, Rewe-Zentralfinanz, C-33-76 a Comet, C-45-76). Toto rozložení kompetencí má však svá rizika. Pokud by mělo platit bez jakýchkoliv omezení, hrozilo by, že by nároky z unijního práva sice existovaly, nebylo by je ale možné vymoci. Princip vnitrostátní procesní autonomie je proto omezen principy rovnocennosti a efektivity. Princip rovnocennosti brání tomu, aby bylo s unijními nároky zacházeno méně výhodně než s obdobnými nároky plynoucími z vnitrostátního práva (rozsudek Soudního dvora ze dne 7. 1. 2004, Wells, C-201/02). Princip efektivity pak vyžaduje i konkrétní obsah vnitrostátního práva. To musí zajistit, aby byly unijní nároky reálně vymahatelné (tedy slovy Soudního dvora, aby jejich vymáhání nebylo „v praxi nemožné“ či „nadměrné ztížené“, např. rozsudek Soudního dvora ze dne 19. 11. 1991, spojené věci Francovich, C-6/90 a C-9/90).
[22] Vedle těchto obecných principů unijního práva je nutné zmínit i specifika úpravy daně z přidané hodnoty. Jde o nepřímou daň, kterou odvádí postupně subjekty v jednotlivých článcích dodavatelského řetězce. Každý subjekt daní pouze vlastní přidanou hodnotu. Daňová povinnost tedy odpovídá rozdílu mezi daní na vstupu (uplatněnou dodavatelem) a daní na výstupu (uplatněnou vůči dalšímu odběrateli). Ekonomicky tak daň nese až konečný spotřebitel (rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 10. 2005, MyTravel, C-291/03, bod 30). Toto nastavení daně z přidané hodnoty se promítá do zásady daňové neutrality. Z této zásady mj. plyne, že by daň z přidané hodnoty neměla ekonomicky znevýhodňovat žádné podnikatele, a tedy by neměla narušovat tržní prostředí. Při obchodním styku však může dojít i k tomu, že subjekt svému dodavateli na dani zaplatí víc, než následně obdrží od svého odběratele. Aby byla i v takovém případě zajištěna daňová neutralita, upravuje unijní právo nadměrné odpočty. Dle článku 183 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) má v takovém případě daňový subjekt právo buď na převedení nadměrného odpočtu do následujícího období, nebo na vrácení daně. V nyní řešené věci je relevantní druhé zmíněné právo (na vrácení daně).
[23] V souvislosti s vrácením daně řešila judikatura Soudního dvora řadu sporných situací; pro nyní řešenou věc je podstatná především judikatura řešící úrok z nadměrného odpočtu. V rozsudku ze dne 12. 5. 2011, Enel Maritsa Iztok, C-107/10, Soudní dvůr na jednu stranu uvedl, že pro řádné fungování systému daně z přidané hodnoty je nutné, aby členské státy daň vyměřily a vybraly ve správné výši. Lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu proto může být v zásadě prodloužena kvůli daňové kontrole, pokud toto prodloužení nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k řádnému provedení kontroly. Na stranu druhou však je v takovém případě daňový subjekt hospodářsky znevýhodněn. Nemůže totiž s částkou odpovídající nadměrnému odpočtu disponovat. Aby byla i v takovém případě zachována daňová neutralita, musí být toto znevýhodnění vykompenzováno poskytnutím úroku.
[24] Samotnou výší tohoto úroku se Soudní dvůr zabýval v rozsudku Sole-Mizo. V nynějším řízení se objevily celkem tři různé výklady tohoto rozsudku. První výklad provedl stěžovatel v napadeném rozhodnutí. Podle tohoto výkladu je třeba stanovenou výši úroku předně porovnat s výší inflace. Pokud úrok inflaci nepokryje, má daňový subjekt právo na úrok ve výši běžného úroku na úvěrech poskytovaných nefinančním podnikům. Druhý výklad provedl krajský soud. Podle něj musí úrok odpovídat součtu inflace a běžného úroku na úvěrech poskytovaných nefinančním podnikům. Třetí výklad předestřel stěžovatel v napadeném rozhodnutí a zejména následně v kasační stížnosti. Podle něj má úrok pokrývat pouze běžný úrok na úvěrech poskytovaných nefinančním podnikům (inflaci není nutné řešit). Vzhledem k těmto nejasnostem se Nejvyšší správní soud rozsudku Sole-Mizo níže věnuje podrobně. Vykládá jej i ve spojení se stanoviskem generálního advokáta. Pro úplnost soud poznamenává, že byť stanoviska generálních advokátů nejsou právně závazná, hrají při výkladu rozsudků Soudního dvora značnou roli. Samotné rozsudky jsou totiž psány často strohým, magistrátním stylem, a je proto pro jejich správné pochopení nutno přihlížet i k obsahu stanoviska generálního advokáta (rozsudek NSS ze dne 15. 6. 2012, čj. 8 Afs 21/2011-234, bod 92). V rozsudku Sole-Mizo se navíc Soudní dvůr se stanoviskem generálního advokáta ztotožnil, což jeho důležitost dále zvyšuje.
III. 2) Rozsudek Sole-Mizo
[25] Odkazy v této části na rozsudek směřují na rozsudek Sole-Mizo; odkazy na stanovisko pak na stanovisko generálního advokáta v téže věci.
[26] Pro správné porozumění rozsudku Sole-Mizo je nutné předně popsat, co tomuto rozsudku předcházelo. Maďarský zákon o dani z přidané hodnoty historicky podmiňoval vrácení nadměrného odpočtu úplným zaplacením splatného protiplnění za plnění, které vedlo ke vzniku odpočitatelné daně z přidané hodnoty, a to včetně daně z přidané hodnoty (dále „podmínka zaplacení plnění“, bod 4 rozsudku). Soudní dvůr v rozsudku ze dne 28. 7. 2011, Komise v. Maďarsko, C-274/10, dovodil, že tato podmínka je v rozporu s unijním právem. Maďarský zákonodárce poté danou podmínku zrušil, a maďarské právo tak od září 2011 umožňovalo vrácení nadměrného odpočtu i bez jejího splnění. Maďarské finanční orgány tedy začaly zadržované nadměrné odpočty vracet. Odmítaly však vyplácet úrok za zadržování nadměrných odpočtů. Uváděly, že maďarské právo žádný úrok pro zadržování nadměrných odpočtů nestanoví. Soudní dvůr se tomuto postupu věnoval v usnesení ze dne 17. 7. 2014, Delphi Hungary, C-654/13. Usnesením rozhoduje Soudní dvůr (dle článku 99 jednacího řádu Soudního dvora) tehdy, pokud je odpověď na položenou otázku jasná či již byla judikaturou vyřešena. To byl případ věci Delphi Hungary. Soudní dvůr tedy jen zopakoval, že z článku 183 směrnice o DPH plyne, že členské státy musí poskytovat úrok z nepřiměřeně dlouho zadržovaných nadměrných odpočtů. Konkrétní podmínky stanoví vnitrostátní právo, avšak zvolená úprava musí být v souladu s principy rovnocennosti a efektivity.
[27] V návaznosti na usnesení Delphi Hungary se v Maďarsku začaly zadržované odpočty úročit. Úrok se použil dvojí (bod 17 stanoviska, bod 13 rozsudku). Na nadměrný odpočet, který nebyl kvůli použití podmínky zaplacení plnění vrácen, se použil úrok ve výši základní sazby centrální banky. Tento úrok se stal splatným uplynutím 45denní lhůty od přiznání k dani z přidané hodnoty za září 2011 (bod 78 stanoviska). Po splatnosti úroku se použil úrok se sazbou pro penále z prodlení, která činila dvojnásobek základní sazby centrální banky (bod 13 rozsudku). Tato úprava byla předmětem předběžných otázek ve věci Sole-Mizo. Maďarské soudy se Soudního dvora tázaly, zda tato úprava požadavkům unijního práva již odpovídá. Nejvyšší správní soud se při shrnutí závěrů Soudního dvora soustředí jen na ty části rozsudku, které jsou podstatné pro nyní řešenou věc.
[28] Soudní dvůr zopakoval, že z unijního práva plyne povinnost členských států vrátit daně vybrané v rozporu s unijním právem, a to spolu s úroky. Co se úroků týče, je na členských státech, aby je blíže upravily (mj. jejich sazbu a způsob výpočtu). Úprava však musí respektovat principy rovnocennosti a efektivity.
[29] Co se principu rovnocennosti týče, ptaly se maďarské soudy, zda tento princip nenarušuje úprava, která stanoví jiný (nižší) úrok na období zadržování nadměrného odpočtu a jiný (vyšší) úrok na období od splatnosti úroku. Soudní dvůr uvedl, že posouzení souladu s principem rovnocennosti je vždy na vnitrostátních soudech. Ty musí posoudit, zda jsou srovnávané úroky skutečně shodné, co se týče předmětu, důvodu a hlavních znaků. Nicméně s výhradou ověření ze strany vnitrostátního soudu Soudní dvůr uvedené rozdíly v rozporu s principem rovnocennosti neshledal (body 41-42 rozsudku). Nižší úrok dopadá na situaci, kdy se zpětně vyjasní, že určitý nadměrný odpočet byl zadržován v rozporu s unijním právem. Naopak vyšší úrok dopadá na situace, „kdy finanční správa žádost o vrácení DPH nevyřídila ve stanovené lhůtě. Toto ustanovení proto finanční správě ukládá sankci za to, že nedodržela lhůtu, v níž byla povinna vrátit částku, kterou dlužila“ (bod 41 rozsudku).
[30] Co se týče principu efektivity, uvedl Soudní dvůr, že tato zásada brání takové vnitrostátní úpravě, která neposkytuje daňovému subjektu přiměřenou náhradu za ztrátu, kterou utrpěl v důsledku nemožnosti disponovat příslušnými částkami (bod 43 rozsudku). I v souladu se zásadou daňové neutrality tedy musí být úrok stanoven tak, aby nahradil daňovému subjektu vzniklou hospodářskou zátěž (bod 44 rozsudku). Maďarská úprava stanovila úrok ve výši základní sazby maďarské centrální banky. Pokud by si však daňový subjekt chtěl za účelem vyřešení problémů s cash flow půjčit částku odpovídající zadržovanému nadměrnému odpočtu, musel by zaplatit vyšší částku, než je sazba uplatňovaná příslušnou centrální bankou, neboť tato sazba je dostupná pouze finančním podnikům (bod 72 stanoviska). Úrok na nadměrných odpočtech tak nemůže být nižší než sazba, jež by musel daňový subjekt (který není finančním podnikem) zaplatit, aby si půjčil částku odpovídající nadměrnému odpočtu (bod 46 a 49 rozsudku). Stanovisko výslovně uvádí, že „použitelná úroková sazba je stejná jako sazba použitá příslušnou centrální bankou pro velmi krátkodobé úvěry, pokud je tato sazba zvýšena tak, aby odrážela marži, kterou úvěrové instituce běžně používají“ (bod 72 stanoviska).
[31] Nad rámec samotné výše úroku Soudní dvůr řešil otázku období, za které úroky přirůstají (bod 47 rozsudku). Generální advokát v bodech 62 a násl. stanoviska popisuje scénáře, k nimž mohlo v Maďarsku dojít. Buď daňový subjekt podmínku zaplacení plnění (ještě před jejím zrušením) splnil. Pak mu byl nadměrný odpočet vrácen, a „jistina“ dluhu (samotný nadměrný odpočet) tedy byla uhrazena (bod 65 stanoviska). Nebo daňový subjekt podmínku zaplacení plnění nesplnil. Pak záleželo na tom, zda daňovému subjektu vznikl dluh na dani z přidané hodnoty vůči státu. Pokud ano, mohl být tento dluh započten proti nadměrnému odpočtu, čímž rovněž byla jistina uhrazena. Pokud nikoliv, převáděl se nadměrný odpočet do dalších zdaňovacích období (bod 66 stanoviska). Maďarská úprava stanovila, že se nadměrný odpočet úročil po dobu jeho zadržování. Respektive stanovila, že se nadměrný odpočet úročil ode dne následujícího po posledním dni lhůty pro podání přiznání k dani z přidané hodnoty do dne uplynutí lhůty pro podání následného daňového přiznání, nicméně, jak již bylo uvedeno, dle bodu 66 stanoviska se případný nevrácený nadměrný odpočet převáděl do dalšího zdaňovacího období. Maďarská úprava však neupravovala úrok, který by nahradil daňovému subjektu ztrátu hodnoty peněz samotného přirostlého úroku (bod 75 stanoviska). Stanovila až úrok z prodlení, který počal běžet uplynutím 45denní lhůty od přiznání k dani z přidané hodnoty za září 2011 (bod 78 stanoviska). Nicméně jistina mohla být uhrazena již dávno před tímto datem (bod 79 stanoviska). Po uhrazení jistiny se pak dle maďarské úpravy nepoužil žádný úrok, který by zajistil náhradu za snížení hodnoty peněz samotného úroku (tedy samotné „škody“, bod 81 stanoviska bod 48 rozsudku). Soudní dvůr tak výslovně uvádí: „délka období mezi dnem, ke kterému byla stanovena částka úroků z nadměrného odpočtu odpočitatelné DPH […] a dnem skutečného zaplacení těchto úroků, se v případě těchto dvou podniků pohybovala mezi pěti až přibližně jedenácti lety, přičemž co se tohoto období týče, je patrné, že u něj nebyl stanoven žádný úrok, který by osobě povinné k dani nahradil škodu způsobenou měnovým znehodnocením postihujícím hodnotu příslušné částky, které nastalo v důsledku plynutí času“ (bod 48 rozsudku). Onou částkou, kterou mělo postihnout měnové znehodnocení, se tedy myslí samotný úrok. Generální advokát v poznámce pod čarou 42 svého stanoviska doplňuje, že důvodem, proč takový úrok v Maďarsku chyběl, je pravděpodobně § 165 odst. 2 maďarského daňového řádu. Ten stanovil, že „poplatek za prodlení sám o sobě nemůže vést k uložení poplatku za prodlení“ (poznámka NSS: pravděpodobně se jedná o určitý zákaz anatocismu – úroků z úroků). Generální advokát ve stejné poznámce pod čarou doplňuje, že pokud by mělo být dané ustanovení takto vykládáno, bylo by v rozporu s unijním právem.
[32] Nejvyšší správní soud doplňuje, že druhý řešený problém (ztráta hodnoty vypláceného úroku) je zapříčiněn specifiky situace v Maďarsku. Řešily se totiž nadměrné odpočty, které byly zadržovány mezi roky 2005 až 2011. Úroky na těchto zadržovaných odpočtech však byly vypláceny až s odstupem 5-11 let (bod 48 rozsudku). Vyplácené úroky tak skutečně (pokud již nebyly dále nijak úročeny) mohly ztratit podstatnou část své reálné…
