Dodání vybraných nemovitých věcí - osvobození od daně v roce 2015, výhled na rok 2016

2015.07.1

Dodání vybraných nemovitých věcí – osvobození od daně v roce 2015, výhled na rok 2016

Olga Holubová

V návrhu novely zákona o DPH¹ na rok 2015 byly obsaženy komplexní změny související s nemovitostmi. Týkaly se uplatnění první snížené sazby daně u staveb pro bydlení (§ 48 ZDPH a § 49 ZDPH) na straně jedné a osvobození od daně při dodání nemovitých věcí (§ 56) na straně druhé. Všechna navržená ustanovení byla navzájem provázána, a tak odložení účinnosti § 56, jež provedl senát, do značné míry zkomplikovalo situaci. V určitém ohledu však byl odklad nepochybně uvítán, neboť § 56 nedostatečně (ba vůbec) vysvětluje některé důležité pojmy (např. "správní úkon" či "podstatná změna stavby") a lze očekávat, že se do konce roku 2015 podaří jejich obsah vyjasnit, ať už přímo novelou zákona nebo alespoň publikovaným výkladem finanční správy. V dalším textu se snažím shrnout aplikaci § 56 ve znění roku 2015 a stručně upozornit na nejdůležitější změny roku 2016. Upozorňuji rovněž na chystanou Informaci GFŘ k nemovitostem, jejíž závěry se mohou od těch níže uvedených lišit. V okamžiku odevzdání textu však v mnohém nelze obsah připravované informace předvídat.

1. Prodej nezastavěných (prázdných) pozemků

Směrnice

Podle čl. 135 odst. 1 písm. k) Směrnice² je dodání nezastavěného pozemku osvobozeno od daně s výjimkou pozemku stavebního. I když si členské státy mají samy vymezit, jaké pozemky považují za stavební, měly by to být (dle judikatury SDEU³) všechny pozemky určené k zástavbě.

§ 56 odst. 2 zákona o DPH

Zákon o DPH nedefinuje stavební pozemek přímo, uvedené ustanovení pouze vylučuje z osvobození (kromě pozemku zastavěného) dodání pozemku, na němž je možno v důsledku stavebního povolení nebo ohlášení stavět. Z toho dovozujeme, že stavebním pozemkem je podle současné úpravy právě tento pozemek. Prodává-li tedy plátce prázdný pozemek, na který nebylo vydáno stavební povolení (resp. souhlas s výstavbou), bude prodej osvobozen, a to i v případě, že je pozemek evidentně určen k zástavbě.

Příklad 1

Developer prodává pozemek k výstavbě rodinného domu. Pozemek je sice "zasíťován", ale inženýrské sítě jsou přivedeny jen těsně k hranici pozemku. Až na vlastní pozemek žádné vedení nesahá. Není na něm ani žádná stavba (např. stavba přípojkové skříně, šachta na vodu apod.). Stavební povolení si zajistí až kupující podle svého konkrétního záměru. Prodej bude osvobozen od daně, protože jsou splněny všechny podmínky § 56 odst. 2 zákona o DPH.

Z uvedeného příkladu je zřejmé, že cíl Směrnice (a tedy i cíl zákona o DPH) není naplněn. Bez ohledu na to, že je pozemek určen k výstavbě, je jeho prodej osvobozen od daně. Tento stav byl důvodem ke změně zákona, která, jak už jsem uvedla v úvodu, byla o rok odložena. Ustanovení § 56 odst. 2 ve znění roku 2016 již totiž definuje stavební pozemek mnohem šířeji. Podle nové úpravy bude stavebním pozemkem i takový pozemek, na němž (či v jehož okolí) byly provedeny stavební zásahy směřující k výstavbě. Kdyby se výše uvedený příklad řešil v roce 2016, byl by závěr přesně opačný: prodej by byl zdanitelným plněním, poněvadž v blízkosti pozemku se nacházejí sítě, které tam byly přivedeny proto, aby sloužily budoucí stavbě, jež na pozemku bude postavena. Dokonce i v důsledku určitých správních úkonů, k nimž za účelem budoucí výstavby na pozemku dojde, se v roce 2016 pozemek stane pozemkem stavebním. Pokud se tedy transakce uvedená v příkladu výše nezrealizuje ještě do konce roku 2015, nebude možno ji později osvobodit.

V roce 2015 dochází v souvislosti s prodejem pozemku a snahou tento prodej osvobodit také k obcházení zákona, které bude příští rok vyloučeno. V důsledku sdělení GFŘ uvedeného v Informaci k uplatňování DPH u dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí po 1. 1. 2014 ust. § 56 a 56a zákona o dani z přidané hodnoty, podle něhož "se pozemkem rozumí pozemek geometricky a polohově určený a zobrazený v katastru nemovitostí a označený takto samostatným parcelním číslem", dochází k parcelaci stavebného pozemku, aby se docílilo osvobození od daně alespoň při prodeji jeho části.

Příklad 2

Plátce prodává "zasíťované" pozemky. Na každý pozemek je dovedeno elektrické a plynové vedení, jsou postaveny přípojkové skříně a rovněž je provedena stavba šachty pro vodu a odpady. V daném případě není splněna podmínka, která je pro osvobození prodeje pozemku v § 56 odst. 2 vyžadována: pozemek totiž není prázdný. Je na něm stavba a rovněž i inženýrská síť. Proto jeho prodej nelze osvobodit podle § 56 odst. 2. Testem uvedeným v § 56 odst. 3, který se použije pro osvobození pozemků zastavěných (viz následující kapitola), tato transakce rovněž neprojde, neboť neuplynula ještě pětiletá doba. Plátce tedy nechá pozemek administrativně rozdělit na dvě parcely. První pokud možno co nejmenší, na níž jsou sítě a stavby, druhou pokud možno co největší, která je prázdná. Ve vazbě na výše uvedenou Informaci GFŘ, podle níž se pozemkem ve smyslu § 56 rozumí parcela, tak prodává dva pozemky. Prodej jednoho bude osvobozen od daně, prodej druhého (zastavěného) bude zdaněn.

Zatímco osvobození podle příkladu 1 je zcela korektní a v souladu se zákonem (byť v rozporu se Směrnicí, což však plátce nemusí trápit), na osvobození podle příkladu 2 bych si nevsadila. Jde o účelové jednání (tj. účelové rozparcelování) a správce daně má nástroje, jak je postihnout. Pro ty "odvážné", kteří mají tento postup pro rok 2015 ještě v plánu, mám upozornění, že nelze vyloučit, že GFŘ své stanovisko, podle něhož je pozemkem parcela, ještě v roce 2015 veřejně přehodnotí v nové Informaci, kterou připravuje.

2. Prodej vybraných nemovitých věcí

Směrnice

Podle čl. 135 odst. 1 písm. j) Směrnice by měly být osvobozeny prodeje staveb a přiléhajících pozemků s výjimkou novostaveb (zjednodušuji). Směrnice dává v čl. 12 členským státům několik možností, jak novostavby vymezit, ale pro účely tohoto textu se jimi nebudu zabývat. Rovněž i rozbor, zda si Česká republika zvolila správné a odpovídající vymezení, by přesahoval možnosti tohoto textu.

§ 56 odst. 3 zákona o DPH

Všechny vybrané nemovité věci jsou definovány v prvním odstavci § 56 a třetí odstavec se týká jen

• zastavěného pozemku (prázdný pozemek je řešen v odst. 2, viz výše),

• práva stavby (se stavbou či bez stavby),

• stavby,

• podzemní stavby se samostatným účelovým určením,

• inženýrské sítě a

• jednotky.

Dodání tohoto zboží je osvobozeno od daně po uplynutí 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby, a to od toho dne, který nastal dříve.

Otázka vymezení prvního kolaudačního souhlasu pronásleduje plátce už od okamžiku, kdy byla tato formulace do zákona poprvé včleněna. Z textu normy totiž není zřejmé, zda se první kolaudace váže ke stavbě samotné nebo jde o první kolaudaci pro konkrétní účel užívání dané stavby. Podle prvního výkladu bude dodání stavby do pěti let po rozsáhlé celkové rekonstrukci (např. přestavba staré administrativní budovy na…