Předmětem sporu v této věci byl nárok na odpočet DPH u nakoupených pohonných hmot, resp. místo dodání zboží, za které žalobkyně považovala tuzemsko a žalovaný naopak území jiných členských států.
Při posouzení převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník (§ 13 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty; čl. 14 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty) se má typicky zkoumat, zda bylo na daňový subjekt převedeno buď vlastnické právo, nebo jiné právo, které by mu umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník. Mohou však nastat případy, kdy nebude formální titul existovat nebo formální převod práva nebude odpovídat zjištěnému faktickému stavu. V takové skutkové situaci není nutné po správci daně vyžadovat označení konkrétního právního titulu, na jehož základě může daňový subjekt se zbožím nakládat jako by byl jeho vlastníkem. Stačí, pokud při posouzení všech okolností věci a vedle popisu skutkových zjištění provede úvahu, z které je zřejmé, že daňový subjekt mohl fakticky ovlivnit právní osud zboží.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2023, čj. 9 Afs 214/2022-77)
Prejudikatura:
č. 133/2004 Sb. NSS, č. 787/2006 Sb. NSS, č. 3901/2019 Sb. NSS, č. 4354/2022 Sb. NSS a č. 4431/2023 Sb. NSS; rozsudky Soudního dvora ze dne 8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88), ze dne 14. 7. 2005, British American Tobacco a Newman Shipping (C-435/03), ze dne 21. 2. 2006, Halifax a další (C-255/02), ze dne 6. 4. 2006, EMAG Handel Eder (C-245/04), ze dne 3. 6. 2010, De Fruytier (C-237/09), ze dne 16. 12. 2010, Euro Tyre Holding (C-430/09), ze dne 10. 11. 2011, The Rank Group, C-259/10 a C-260/10, ze dne 18. 7. 2013, Evita-K (C-78/12), ze dne 21. 11. 2013, Dixons Retail (C-494/12), ze dne 26. 7. 2017, Toridas (C-386/16), ze dne 21. 2. 2018, Kreuzmayr (C-628/16), ze dne 19. 12. 2018, AREX CZ (C-414/17), ze dne 15. 5. 2019, Vega International Car Transport and Logistic (C-235/18), ze dne 10. 7. 2019, Kuršu zeme (C-273/18), ze dne 23. 4. 2020, Herst (C-401/18), ze dne 1. 7. 2021, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (C-521/19) a ze dne 27. 4. 2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21).
Věc:
EUROBIT GROUP, s. r. o., proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného.
Předmětem sporu v této věci byl nárok na odpočet DPH u nakoupených pohonných hmot, resp. místo dodání zboží, za které žalobkyně považovala tuzemsko a žalovaný naopak území jiných členských států.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 13. 10. 2016 zamítnul odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečné platební výměry Specializovaného finančního úřadu ze dne 26. 8. 2015 na DPH za měsíce květen a červen 2011 a leden až prosinec 2012. Proti tomuto rozhodnutí se žalobkyně bránila žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové, který ve věci dosud rozhodoval třikrát.
Ve svém prvním rozsudku ze dne 24. 1. 2020, čj. 31 Af 68/2016-111, vyšel ze závěrů rozsudků Soudního dvora ze dne 19. 12. 2018, AREX CZ, C-414/17, a ze dne 6. 4. 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, a rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2019, čj. 9 Afs 137/2016-176, č. 3901/2019 Sb. NSS, AREX, a ze dne 22. 12. 2016, čj. 2 Afs 155/2016-70. Dle rozsudku Soudního dvora ve věci EMAG Handel Eder při dvou po sobě následujících dodáních téhož zboží uskutečněných za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu zboží uvnitř Společenství, může být odeslání nebo přeprava přičtena pouze jednomu dodání a toto dodání bude osvobozeno od daně. Ostatní transakce se považují pouze za dodání zboží bez přepravy a místo plnění je stanoveno dle toho, zda předchází nebo následují po transakci spojené s přepravou. V návaznosti na rozsudek Soudního dvora ve věci AREX CZ z rozsudku Nejvyššího správního soudu ve věci AREX vyplynulo, že není podstatné, kdo zaplatil spotřební daň, ani to, že přeprava pohonných hmot probíhá v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně.
Krajský soud dospěl k závěru, že se daňové orgány nedostatečně zabývaly otázkou převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Žalovaný považoval za nepochybné, že natankováním pohonných hmot do cisteren získal provozovatel této cisterny oprávnění s nimi fakticky nakládat jako vlastník. Takové závěry jsou ale v rozporu s judikaturou, dle které pouhým naložením pohonných hmot na cisterny dopravce nedochází k nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník. Dopravce je po dobu dopravy pouze držitelem pohonných hmot. Dále krajský soud uvedl, že je nezbytné zkoumat, kdy bylo na žalobkyni převedeno vlastnické nebo jiné právo, které by jí umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník. Věc se měla posoudit dle ustanovení soukromoprávních předpisů. Převod vlastnického práva ke zboží v cizině by se měl řídit cizím právem.
Judikatura ale nevylučuje, že by otázka převodu práva mohla být řešena i českým právem.
Proti prvnímu rozsudku krajského soudu podal žalovaný kasační stížnost, které Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 25. 11. 2020, čj. 9 Afs 53/2020-69, vyhověl. Připomněl, že závěr ohledně místa plnění je otázkou právní. Právní otázka se posuzuje na základě skutkového stavu konkrétní věci, přičemž ten je povinen primárně objasnit daňový subjekt. Závěr, že místo plnění je v jiném členském státě, než daňový subjekt deklaroval, nelze opřít pouze o neunesení důkazního břemene daňovým subjektem.
Názor krajského soudu, že závěr daňových orgánů o místu plnění vycházel pouze ze skutečnosti natankování pohonných hmot, byl značně zjednodušující. Žalovaný (i správce daně) komplexně hodnotil všechny (jemu dostupné a známé) relevantní okolnosti. Je pravda, že při posuzování okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník daňové orgány vycházely primárně z kritéria organizace přepravy. Kasační soud se s krajským soudem shodl, že toto kritérium samo o sobě k učinění závěru ohledně převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník nestačí. Z odůvodnění rozhodnutí a ze zprávy o daňové kontrole ale vyplývalo, že kritérium organizace přepravy nebylo pro daňové orgány kritériem jediným. Úvahy daňových orgánů o převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník tak Nejvyšší správní soud považoval za dostatečné pro posouzení předmětu sporu a rozhodnutí žalovaného za plně přezkoumatelné.
Krajský soud po vrácení věci k dalšímu řízení žalobu zamítl druhým rozsudkem ze dne 19. 10. 2021, čj. 31 Af 68/2016-253. Dle závazného právního názoru Nejvyššího správního soudu správce daně i žalovaný zpochybnili žalobkyní předložené důkazní prostředky a přenesli důkazní břemeno zpět na ni. Současně ale hodnotili shromážděné důkazy a vyvodili z nich skutkové a právní závěry o okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Tyto úvahy byly dostatečné. Dále krajský soud citoval z bodu 37 prvního rozsudku Nejvyššího správního soudu: „Žalobkyně fakticky přepravu z místa nakládky v jiném členském státě zajišťovala a realizovala, nesla náklady na tuto přepravu a jako jediná osoba měla právo disponovat se zbožím po jeho převzetí a nakládce v jiném členském státu po dobu jeho přepravy a fakticky mohla rozhodovat a ovlivnit, zda k této přepravě skutečně dojde. Právo nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník na ni přešlo nejpozději okamžikem výdeje pohonných hmot z daňových skladů a jejich převzetím k přepravě, tedy v jiném členském státu. […] Stavěla se tak ke zboží jako by byla jejich vlastník.“
Proti druhému rozsudku krajského soudu podala žalobkyně úspěšnou kasační stížnost. Nejvyšší správní soud druhý rozsudek krajského soudu zrušil rozsudkem ze dne 19. 5. 2022, čj. 9 Afs 227/2021-68, a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Kasační soud totiž svým prvním rozsudkem nezavázal krajský soud k rozhodnutí, které bez dalšího učinil. Pouze provedl hodnocení procesní situace v daňovém řízení a shrnul, že stěžovatel komplexně hodnotil relevantní okolnosti – jeho rozhodnutí tedy bylo přezkoumatelné. Následně uvedl obecná východiska pro hodnocení věci samé, kterou ale sám neposuzoval. To měl učinit až krajský soud.
Krajský soud následně žalobě vyhověl třetím rozsudkem ze dne 10. 11. 2022, čj. 31 Af 68/2016-331, ve kterém odcitoval závěry uvedené v rozsudcích Soudního dvora ve věci AREX CZ a ve věci EMAG Handel Eder a ze dne 16. 12. 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, a v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ve věci AREX, a ze dne 31. 10. 2022, čj. 5 Afs 64/2020-157, Divíšek. Klíčovou otázkou pro prokázání nároku na odpočet daně je unesení důkazního břemene ve vztahu k otázce místa plnění. Pro posouzení věci je pak zásadní, kdy a kde došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Součástí důvodů žalovaného, které zpochybňují tvrzení daňového subjektu ohledně místa plnění, má být popis skutkových okolností týkajících se faktického nakládání se zbožím. Dále ale také základní úvaha, z níž bude zřejmé, na základě čeho (jakého právního titulu) má za to, že na daňový subjekt přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník. Takové právní úvahy musí daňové orgány činit s přihlédnutím ke skutkovým okolnostem věci. Právní titul nemusí být nutně zachycen v písemné podobě.
Krajský soud zdůraznil, že k získání práva nakládat se zbožím jako vlastník musí dojít k převodu nějakého práva. Teprve poté bude mít daňový subjekt možnost činit rozhodnutí, která mohou ovlivnit právní situaci zboží. Zpravidla bude oprávněn se zbožím nakládat jako vlastník jeho vlastník. Spíše výjimečně nepůjde o převod vlastnického práva, ale o převod jiných práv. Ve věci je nezbytné zkoumat, kdy na daňový subjekt bylo převedeno od vlastníka nebo jiné oprávněné osoby právo, které by mu umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník. Organizace přepravy je sice kritériem významným, nikoli ale rozhodujícím. Obdobně faktická držba zboží není pro závěr o převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník určující. Z průběhu daňového řízení nevyplynulo, že by žalobkyně získala uvedené právo, tedy možnost ovlivňovat právní situaci pohonných hmot, již v jiném členském státě.
Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Tvrdil, že napadený rozsudek je v rozporu s prvním rozsudkem Nejvyššího správního soudu. Pojem dodání zboží musí zahrnovat veškeré převody majetku opravňující osobu k faktickému nakládání s ním, jako by byla jeho vlastníkem. Nejvyšší správní soud v původním rozsudku v bodech 37 a 40 potvrdil, že upřednostňuje materiální a faktické hledisko. Krajský soud ale vycházel z toho, že se převod práva nakládat se zbožím jako vlastník hodnotí z formálního hlediska. Požadoval posouzení, z jakého právního titulu vznikla žalobkyni možnost ovlivňovat právní osud zboží. Stěžovatel se zabýval otázkou dodání zboží ve smyslu § 13 zákona o dani z přidané hodnoty a nárokem na odpočet DPH. Z napadeného rozsudku nebylo zřejmé, proč by měl přejít do soukromoprávní roviny a zkoumat otázku nabytí vlastnického práva. Převod práva nakládat se zbožím jako vlastník se neomezuje na převody dle použitelného vnitrostátního práva.
Stěžovatel trval na tom, že na žalobkyni přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník už při nakládce pohonných hmot v jiných členských státech. To dokládal skutkovými zjištěními, která učinil v průběhu daňového řízení. Zároveň tvrdil, že ke stejnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud v prvním rozsudku v bodech 37 a 39. Závěr krajského soudu týkající se chybějících úvah považoval za vnitřně rozporný. Na jedné straně soud uvedl, že součástí zpochybnění tvrzení žalobkyně ohledně místa plnění musí být kromě popisu skutkových okolností i obecná právní úvaha správce daně. Na straně druhé ale poukázal na početná zjištění správce daně i úvahy stěžovatele. Následně uzavřel, že stěžovatel nenaplnil požadavky vyplývající z judikatury. Požadovanou úvahu rozhodnutí obsahuje v bodech 27 až 34. Na mnoha místech je v rozhodnutí nadto odkázáno na zprávu o daňové kontrole, která ji rovněž obsahuje.
Daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, nýbrž na povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co tvrdí. Žalobkyně neunesla důkazní břemeno ohledně podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně dle § 72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Naopak stěžovatel pro své závěry zjistil skutkový stav dostatečně, což potvrdil Nejvyšší správní soud v prvním rozsudku v bodech 38 a 39. Krajský soud zcela pominul argumentaci rozhodnutí k důkazním prostředkům, ale i k celému skutkovému stavu. Dále opomněl, že žalobkyni tížilo důkazní břemeno ohledně prokázání skutkového stavu.
Žalobkyně namítla neprovedení výslechů v doplnění žaloby po zrušení prvního rozsudku krajského soudu. Jednalo se proto o opožděnou námitku, což ostatně Nejvyšší správní soud potvrdil v jeho původním rozsudku v bodě 41. Ten navíc výslovně vyloučil aplikaci rozsudku Nejvyššího správního soudu z 15. 10. 2020, čj. 7 Afs 399/2019-73, na který ve svém třetím rozsudku krajský soud odkázal.
Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že krajský soud nerozhodl věc v rozporu s dřívějšími právními závěry Nejvyššího správního soudu. Předchozí dva rozsudky vyjasnily, že rozhodnutí je přezkoumatelné, a že má krajský soud věc sám posoudit. Předmětem sporu zůstaly dvě spolu související právní otázky: zda žalobkyně unesla důkazní břemeno ohledně uplatněného nároku na odpočet DPH, a zda je zákonný závěr daňových orgánů o místu plnění. Pokud správce daně dospěje k závěru, že místem plnění byl jiný členský stát, nelze postavit odepření nároku na odpočet DPH na neunesení důkazního břemene daňovým subjektem. Podle žalobkyně jednotlivé skutečnosti tvrzené stěžovatelem nepředstavovaly racionální důvody pro závěr o místě plnění v jiném členském státě.
Daňové orgány se musí zabývat otázkou soukromoprávního převodu vlastnického práva. Žalobkyně v průběhu daňového řízení tvrdila, že k přechodu oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník došlo na území České republiky poté, co na ni převedl vlastnictví její dodavatel. Domnívala se, že věc je obdobná s rozsudky Nejvyššího správního soudu ve věci Divíšek a ze dne 27. 4. 2022, čj. 8 Afs 15/2020-85, č. 4354/2022 Sb. NSS, AUTOTRANS PETROL. Požadavkům plynoucím z těchto rozsudků rozhodnutí stěžovatele nedostálo. Stěžovatelovy argumenty a jím zdůrazňované okolnosti se týkaly pouze faktického nakládání se zbožím. Daňové orgány se ale měly zabývat také tím, jaké konkrétní právo a na základě jakého titulu na žalobkyni přešlo.
Žalobkyně tvrdila, že neměla nad zbožím plné právní panství. Dále uvedla, že je to správce daně, kdo má povinnost uvést racionální důvody pro závěr, že místo plnění mělo být v jiném členském státě. Skutečnosti, které dle stěžovatele dokládaly, že oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník mělo přejít na žalobkyni již v jiném členském státě, neosvědčovaly zákonnost těchto závěrů. Daňové orgány navzdory důkazním návrhům blíže nezkoumaly faktický průběh dodání pohonných hmot žalobkyni, právní vztahy mezi ní a dodavateli, další vztahy v obchodním řetězci, postup zúčastněných osob při zadávání a vyřizování objednávek ani okolnosti spojené s realizací plateb za dodávky zboží.
Stěžovatel v replice zdůraznil, že žalobkyně neprokázala své tvrzení ohledně okamžiku přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník a že je to ona, koho tíží důkazní břemeno. Odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2023, čj. 2 Afs 138/2021-69. Žalobkyně naopak trvala na tom, že daňové orgány neposoudily, jaké konkrétní právo a na základě jakého titulu na ni přešlo.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z ODŮVODNĚNÍ:
Nepřezkoumatelnost
[30] Nejvyšší správní soud se jako první zabýval namítanou nepřezkoumatelností rozsudku krajského soudu. K podstatě této vady lze odkázat na ustálenou judikaturu (např. rozsudky NSS ze 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75, č. 133/2004 Sb. NSS; či z 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004-73, č. 787/2006 Sb. NSS). Napadený rozsudek soudu namítanou vadou netrpí. Jako celek působí vnitřně konzistentním dojmem, z odůvodnění jsou zřejmé úvahy soudu i to, jak posoudil žalobní námitky. Z rozsudku jsou patrné důvody, dle kterých měl stěžovatel přejít do soukromoprávní roviny a zkoumat otázku nabytí vlastnického práva. Úvahy krajského soudu nejsou ani vnitřně rozporné. V bodě 137 uvedl, že součástí zpochybnění tvrzení žalobkyně o místu plnění musí být krom popisu skutkových okolností i právní úvaha správce daně. V bodě 138 pak popsal zjištění správce daně i stěžovatele, a uzavřel, že stěžovatel nenaplnil požadavky vyplývající z judikatury. Výčet skutkových zjištění (v bodě 138) nijak nepopírá požadavek na právní úvahu o titulu (v bodě 137).
Rozpor se závazným právním názorem
[31] Následně se Nejvyšší správní soud zaměřil na otázku, zda krajský soud správně vyložil závazný právní názor, a zda se jím řídil. Dle stěžovatele je napadený rozsudek v rozporu s body 37 a 40 prvního rozsudku Nejvyššího správní soudu, ohledně výkladu pojmu dodání zboží. Zároveň tvrdí, že Nejvyšší správní soud dospěl v prvním rozsudku v bodech 37 a 39 k závěru, že na žalobkyni přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník už při nakládce pohonných hmot v jiných členských státech. Nejvyšší správní soud měl v prvním rozsudku v bodech 38 a 39 potvrdit, že stěžovatel pro své závěry zjistil skutkový stav dostatečně. To krajský soud nerespektuje a požaduje provedení výslechů dodavatelů žalobkyně. Dále namítl, že Nejvyšší správní soud v původním rozsudku v bodě 41 potvrdil opožděnost námitky tykající se neprovedení výslechů. Krajský soud se jí tedy neměl zabývat.
[32] Jak již uvedl Nejvyšší správní soud ve svém druhém rozsudku v této věci, v bodě 37 prvního rozsudku jen poukázal na zjištění učiněná správcem daně a uvedl jejich výčet. V bodě 39 kasační soud shrnul, že stěžovatel komplexně hodnotil všechny (jemu dostupné a známé) relevantní okolnosti věci. Úvahy daňových orgánů Nejvyšší správní soud označil za dostatečné pro posouzení předmětu sporu a rozhodnutí stěžovatele za přezkoumatelné. V bodě 40 s odkazem na rozsudky Soudního dvora ve věci AREX CZ a Nejvyššího správního soudu ve věci AREX uvedl obecná východiska, která je třeba při posouzení věci zohlednit. Nejvyšší správní soud v žádném z namítaných bodů sám věc meritorně neposuzoval. V bodě 24 svého druhého rozsudku naopak zdůraznil, že krajský soud nezavazuje v tom, jak má věc samu rozhodnout. Kasační soud tedy v předcházejících řízeních nepodal konkrétní výklad pojmu dodání zboží, ani nedospěl k závěru, že na žalobkyni přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník už při nakládce pohonných hmot v jiných členských státech. Jelikož tyto názory nevyjádřil, nemůže s nimi být rozsudek krajského soudu v rozporu.
[33] Nejvyšší správní soud v bodě 38 svého prvního rozsudku uvedl, že daňové orgány hodnotily shromážděné důkazy a vyvodily z nich skutkové a právní závěry o okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. V bodě 39, jak již bylo uvedeno výše, označil úvahy správce daně za přezkoumatelné. Kasační soud se nezabýval případným procesním pochybením správce daně spočívajícím v neprovedení výslechů svědků. Krajský soud tak nebyl v této otázce zavázán.
[34] Možnou opožděností žalobní námitky týkající se neprovedení výslechů svědků se Nejvyšší správní soud v bodě 41 svého prvního rozsudku nezabýval. Sám stěžovatel uvedl, že námitka byla doplněna až po tomto rozsudku. Ani v tomto ohledu tedy Nejvyšší správní soud krajský soud nezavázal, a ten proto právní názor kasačního soudu nemohl překročit.
Právo nakládat se zbožím jako vlastník a místo dodání zboží
[35] Ve věci jsou klíčové související otázky převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník a místa dodání zboží.
[36] Dle § 13 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty se dodáním zboží rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Dle § 7 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je místem plnění při dodání zboží uskutečněného bez odeslání nebo přepravy místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje. Dle § 7 odst. 2 citovaného zákona místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje…
