Z důkladné analýzy vyplynulo, že v dané oblasti může panovat nejistota ohledně výkladu zákona o daních z příjmů, který posuzovanou problematiku výslovně neupravuje.
INFORMACE k určení výše daňově uznatelných nákladů pro účely stanovení základu daně z příjmů právnických osob při vyřazení nového stavebního díla evidovaného jako zásoba v okamžiku jeho prodeje Ministerstvo financí obdrželo žádost o metodické posouzení výkladu zákona o daních z příjmů v situaci, kdy se zůstatková cena likvidovaného stavebního díla odpisovaného podle zákona o daních z příjmů stává součástí ocenění pořizovaného stavebního díla, které je v souladu s předpisy upravujícími účetnictví vykazováno jako zásoba. Konkrétním příkladem může být realizace developerského projektu účetní jednotkou, která provádí výstavbu za účelem následného prodeje.
Popis posuzované situace
- Účetní jednotka, která vede účetnictví podle českých účetních předpisů a je poplatníkem daně z příjmů podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („zákon o daních z příjmů“), je vlastníkem nemovitých věcí – pozemků, jejichž součástí jsou stavby.
- Účetní jednotka tyto pozemky a stavby vykazuje jako dlouhodobý hmotný majetek, pro účely zákona o daních z příjmů jsou stavby hmotným majetkem ve smyslu § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů.
- Stavby mají nenulovou účetní zůstatkovou cenu („ÚZC“) a nenulovou daňovou zůstatkovou cenu („DZC“). ÚZC a DZC nejsou shodné.
- Účetní jednotka realizuje developerský projekt, jehož výsledkem je výstavba nového stavebního díla a jeho následný prodej.
- Nové stavební dílo vykazuje účetní jednotka jako zásobu vytvořenou vlastní činností, kterou v souladu s § 25 odst. 1 písm. d) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů („zákon o účetnictví“), oceňuje vlastními náklady.
- V souvislosti a za účelem provedení výstavby nového stavebního díla dojde k demolici (likvidaci) výše uvedených staveb.
- V posuzované situaci bude ÚZC staveb vyřazených v důsledku likvidace součástí vlastních nákladů ve smyslu § 25 odst. 5 písm. d) zákona o účetnictví, a tedy součástí ocenění nového stavebního díla vykazovaného účetní jednotkou jako zásoba.
- V okamžiku prodeje zásoby bude vykázán náklad ve výši ocenění nového stavebního díla, který bude součástí výsledku hospodaření účetní jednotky.
Posuzovaná právní otázka
Předmětem posouzení je výše nákladů, které může účetní jednotka jako poplatník daně z příjmů uplatnit pro účely stanovení základu daně v důsledku vyřazení nového stavebního díla v okamžiku jeho prodeje. Nejistota je vyvolána otázkou, zda daňově uznatelný náklad bude stanoven ve výši ocenění nového stavebního díla podle účetních předpisů, nebo je třeba pro účely stanovení základu daně výsledek hospodaření upravit o částku, která odpovídá rozdílu mezi DZC a ÚZC staveb vyřazených v důsledku likvidace, které byly hmotným majetkem odpisovaným podle zákona o daních z příjmů a jejichž ÚZC tvoří součást ocenění nového stavebního díla podle účetních předpisů.
Právní názor Generálního finančního ředitelství
Podle názoru Generálního finančního ředitelství je třeba pro účely stanovení základu daně, resp. určení výše nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů, v souvislosti s vyřazením výše uvedeného nového stavebního díla v důsledku jeho prodeje, upravit výsledek hospodaření o částku, která odpovídá rozdílu DZC a ÚZC staveb (hmotného majetku), jejichž ÚZC tvoří součást ocenění nového stavebního díla (prodané zásoby).
V případě, kdy ÚZC likvidovaného stavebního díla, která tvoří součást ocenění nového stavebního díla, byla v okamžiku provedení likvidace vyšší než DZC likvidovaného stavebního díla, je tedy nutné výsledek hospodaření pro účely stanovení základu daně za období, kdy došlo k vyřazení nového stavebního díla v důsledku jeho prodeje, zvýšit o příslušný rozdíl. Pokud naopak DZC likvidovaného stavebního díla byla vyšší než jeho ÚZC, lze v okamžiku prodeje nového stavebního díla o příslušný rozdíl výsledek hospodaření snížit. Pokud by novým stavebním dílem byly například bytové jednotky, ÚZC/DZC likvidované stavby by měla být pro účely stanovení výše jejich ocenění poměrně rozdělena podle racionálního ekonomického kritéria zvoleného účetní jednotkou.
Právní základ a odůvodnění
Zákon o daních z příjmů danou problematiku výslovně neupravuje. Obsahuje však řadu ustanovení, z nichž lze dovodit postup, jakým mají být obecně náklady na pořízení hmotného majetku uplatňovány do daňově uznatelných nákladů.
- Podle § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku [písm. a)] nebo účetní odpisy dlouhodobého majetku a hodnotu majetku nebo její část zaúčtovanou na vrub nákladů, který není dlouhodobým majetkem podle zvláštního právního předpisu, ale zároveň je hmotným majetkem [písm. zg)].
- Podle § 24 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů je výdajem (daňová) zůstatková cena zlikvidovaného hmotného majetku, zůstatkovou cenu nebo její část však nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením.
- Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny.
- Podle § 29 odst. 1 zákona o daních z příjmů v případě stavebního díla odpisovaného podle tohoto zákona, které je likvidováno v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, je součástí vstupní ceny nového stavebního díla zůstatková cena likvidovaného stavebního díla namísto zůstatkové ceny likvidovaného stavebního díla podle právních předpisů upravujících účetnictví.
Pro účely právního výkladu v posuzované věci lze podpůrně použít také rozhodovací praxi správních soudů.
K základní koncepci uplatňování nákladů na pořízení hmotného majetku do daňově uznatelných nákladů se vyjádřil Nejvyšší správní soud například v usnesení rozšířeného senátu ze dne 26. 8. 2015, sp. zn. 9 Afs 74/2014: „Finanční a daňové účetnictví nemůže být libovolně zaměňováno, neboť mají odlišné cíle, podléhají odlišným pravidlům a slouží odlišným účelům. Účetní předpisy nestanoví, co je či není předmětem daně, ani co je či není daňově uznatelnou položkou. Určité položky lze zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví, pro daňovou „uznatelnost“ však stanovuje pravidla zákon o daních z příjmů.“ (bod 42) nebo „speciální úprava daňových odpisů v § 26 a násl. zákona o daních z příjmů vylučuje jakékoliv jiné daňově uznatelné uplatnění nákladů spojených s pořízením hmotného či nehmotného majetku. Vylučuje tak i použití…
