Pokyn GFŘ D-22

2015.07.01

Pokyn GFŘ D-22

Ing. Ivana Pilařová

Ačkoliv Pokyn D-22 byl vydán až na začátku února 2015, je možné (ne povinné) ho poprvé použít za zdaňovací období, které započalo v roce 2014 a samozřejmé i pro zdaňovací období roku 2015, dokud nebude opět nahrazen či opraven.

Připomeňme si některé zásady "použití" Pokynů obecně, tedy i Pokynu D-22.

 NahoruZávaznost Pokynu

Skutečností je, že Pokyn není na úrovni zákona, není dokonce ani součástí právních předpisů, nevychází se Sbírce zákonů, nejedná se ani o vyhlášku publikovanou ve Sbírce zákonů. Z čistě právního pohledu tedy není právně závazný. Po letech praxe však dobře víme, že v Pokynech státní správa vyjadřuje svůj pohled na problematická nebo nejednoznačná ustanovení zákona, říká poplatníkům, jak bude při daňových kontrolách postupovat. A je pak zcela na poplatnících, zda tento výklad přijmou a tím se vyhnou sporům a komplikacím, nebo mají na výklad zákona jiný názor, se kterým se mohou dostat do konfliktu se správcem daně. To samo o sobě ještě nic neznamená, přestože lze očekávat, že Odvolací finanční ředitelství se při řešení opravných prostředků bude textu Pokynu držet. Pokud se spor dostane až k soudu, výsledkem bude rozsudek, který možná ovlivní výklad zákona a není ani výjimkou, že se na základě judikátů mění pokyny a často i novelizují daňové zákony.

 NahoruPřednost obsahu před formou

Nebude na škodu si připomenout, že při uplatňování zákona se bere v úvahu skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně před stavem formálně právním. Pokud se stav formálně právní od skutečného obsahu liší, či ho dokonce zastírá, má vždy přednost skutečný obsah právního úkonu. Trocha teorie nikoho nezabije, po pravdě řečeno, řada zdánlivě neřešitelných a sporných situací lze snadno vyřešit pomocí této zásady. Namístě je i podtrhnout zásadu zákazu zneužití práva.

 NahoruZnění Pokynu v případě novely ZDP

Daňové zákony se často novelizují, ZDP není žádnou výjimkou. Pokyny se však opravují ("novelizují") jen výjimečně. Dochází tedy poměrně často ke stavu, kdy zákon řeší danou problematiku nově, zatímco Pokyn na novelu nereaguje a vykládá zákon platný před jeho novelizací. Je zcela zřejmé, že v případě rozporu má přednost obsah zákona před výkladem v Pokynu. V současné době se ale právě nacházíme v situaci, kdy pro zdaňovací období roku 2014 a 2015 je obsah zákona a Pokynu v souladu. To bude platit do první novelizace ZDP provedené v průběhu roku 2015.

 NahoruPoužití Pokynu souběžné pro dvě zdaňovací období

Některé pasáže Pokynu D-22 jsou psány odděleně pro zdaňovací období roku 2014 a pro zdaňovací období roku 2015, neboť zákon meziročně doznal změn. Závěrem však můžeme konstatovat, že nový Pokyn D-22 je sice nový, ale přibližně v polovině ustanovení kopíruje řešení stanovená původním Pokynem D-6, nejedná se tedy ve všech případech o originálně nový text. Řada změn je v Pokynu D-22 vyvolána reakcí na rekodifikaci práva, mnohé změny jsou tak pouze terminologické (obchodní korporace, člen obchodní korporace), jiné jsou změnou terminologickou, avšak spojené věcnou změnou vyplývající z NOZ či ZOK (například pojem jednotka, rodinný závod, nový způsob počítání délky doby držby nemovité věci na základě superficiální zásady apod.).

Soustřeďme se nyní nikoliv na opakování již známých informací, které prošly jen formální úpravou, ale na věcné změny a nové části pokynu, které přináší návod na řešení dosud neřešených problémů.

 NahoruNOVINKY, KTERÉ NESMÍME PŘEHLÉDNOUT VE VZTAHU K FYZICKÝM OSOBÁM

 Nahoru1. Daňové pojetí "jednotky" ve vztahu k osvobození příjmů z jejího prodeje (k § 4 odst. 1 ZDP bod 1)

Jednotky z právního pohledu jsou dvojího druhu (§ 2 a 22 zákona č. 72/1994 a § 1159 NOZ), nicméně ZDP s nimi zachází stejným způsobem. Pro účely osvobození jednotky rozdělujeme na:

a) jednotku, který nezahrnuje žádný nebytový prostor (tj. jednotka je bytová, nebytové prostory jsou pouze ve společných částech domu),

b) jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než sklep, garáž nebo komoru (součástí bytové jednotky je například komora nebo sklep),

c) jednotku, která zahrnuje nebytový prostor jiný než sklep, garáž nebo komoru (např. jednotka ateliéru, smíšená jednotka bytu a ateliéru, jednotka dílny či jednotka prodejní či skladovací plochy).

Jednotky pod písm. a) a b) jsou podřízeny § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, pokud podmínky nejsou splněny, pak podle § 4 odst. 1 písm. b), jednotka pod písmenem c) je plně podřízena § 4 odst. 1 písm. b) ZDP – tj. pro dosažení osvobození je třeba splnit pětileté vlastnictví jednotky.

 Nahoru2. Způsob počítání času pro test osvobození příjmů z prodeje pozemku, jehož součástí je stavba (k § 4 odst. 1 ZDP bod 2 a 4)

V případě prodeje pozemku se stavbou, která je jeho součástí, je rozhodující datum nabytí pozemku, nikoliv stavby na pozemku.

Pro nabytí nemovité věci ve vlastní režii je rozhodující, že byla zapsána do katastru nemovitostí jako rozestavěná jednotka podle § 8 zákona č. 256/2013 Sb., katastrálního zákona. Právě tento den je rozhodujícím dnem nabytí nemovité věci.

 Nahoru3. Způsob stanovení obvyklého úroku pro použití při poskytování bezúročných nebo nízkoúročených zápůjček v rámci § 6 a řešení jejich daňových dopadů

Obvyklý úrok je úrok, který je v tomto čase obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Jedná se o průběžné (každoroční) posuzování obvyklého úroku, nikoliv jen v momentě uzavření smlouvy. V případě nízkoúročených zápůjček bude základ daně zaměstnance zvýšen o rozdíl mezi sjednaným a obvyklým úrokem. V případě bezúročných zápůjček se jedná v roce 2015 o zvýšení základu daně o celou hodnotu obvyklého úroku (z jistiny nad 300 tis. Kč) jedenkrát za zdaňovací období, nejpozději ve mzdách za prosinec příslušného roku.

 Nahoru4. Změny v dílčím základu daně ze samostatné činnosti

Pokyn uvádí některá upřesnění:

a) Do příjmů podle § 7 se kromě klasických podnikatelských příjmů zahrnují také (k § 7 bod 1):

• příjmy z nájmu majetku, který je součástí obchodního majetku,

• příjmy z majetku vloženého do obchodního majetku včetně příjmů z prodeje,

• příjmy z prodeje cenných papírů vložených do obchodního majetku,

• příjmy osob zúčastněných na chodu rodinného závodu.

b) Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník vedoucí účetnictví. Pro účely daně z příjmů v případě, že poplatník uplatňuje daňové výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, vychází z evidence příjmů dle § 7 odst. 8 ZDP, tj. včetně přijatých záloh (nikoli pohledávek). Poplatník, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP, nevede daňovou evidenci. Zjevně tedy nedochází k aplikaci § 21h ZDP, který stanoví rovnost výnosů a příjmů pro účetní jednotky (k § 7 odst. 7 bod 3).

c) Příjmy z činnosti poplatníka, kterou poplatník vykonává bez podnikatelského oprávnění,…