Přerušení provádění vybraných článků smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Běloruskou republikou

15.7.2024, Zdroj: Generální finanční ředitelstvíDoba čtení: 10 minut

Generální finanční ředitelství zveřejňuje informaci k přerušení provádění vybraných článků smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Běloruskou republikou.

1. Stručné shrnutí událostí relevantních pro aplikaci mezinárodní smlouvy Běloruská republika prostřednictvím diplomatické nóty Velvyslanectví Běloruské republiky v Praze oznámila přerušení provádění článků 10, 11 a 13 Smlouvy mezi vládou České republiky a vládou Běloruské republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (dále pouze „Smlouva“).¹ Ze Sdělení Ministerstva zahraničních věcí o přerušení provádění čl. 10, 11 a 13 Smlouvy mezi vládou České republiky a vládou Běloruské republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku vyhlášeného dne 14. května 2024 ve Sbírce zákonů a mezinárodních smluv² vyplývá, že provádění předmětných článků Smlouvy je ze strany Běloruské republiky přerušeno v období od 1. června 2024 do 31. prosince 2026. V totožný den pak Ministerstvo financí publikovalo ve Finančním zpravodaji č. 4/2024 sdělení, ve kterém stručně shrnuje právní aspekty vyplývající z přerušení provádění výše uvedených ustanovení Smlouvy.³

V návaznosti na toto sdělení Ministerstva financí vydává finanční správa podrobnější informaci, v níž blíže vysvětluje dopady přerušení provádění vybraných článků Smlouvy a ilustruje je na praktických příkladech. Tyto praktické příklady jsou rozděleny do dvou kategorií, kterými jsou (i) pohled plátce daně vyplácejícího zdanitelný příjem spadající pod některý z dotčených článků Smlouvy běloruskému daňovému rezidentovi a (ii) pohled poplatníka, daňového rezidenta České republiky, realizujícího zdanitelný příjem ze zdrojů v Běloruské republice.

2. Plátce daně vyplácející zdanitelný příjem běloruskému daňovému rezidentovi. Daňový rezident České republiky, který vyplácí příjem spadající pod některý z dotčených článků Smlouvy podléhající zdanění v České republice daňovému rezidentovi Běloruské republiky, postupuje v období od 1. června 2024 do 31. prosince 2026 pouze podle českých právních předpisů, tj. podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o daních z příjmů“) bez zohlednění Smlouvy. Rozhodným momentem pro určení správného daňového režimu je okamžik, kdy má plátce daně povinnost srazit daň (případně zajištění daně) podle zákona o daních z příjmů. To znamená, že uvedené příjmy, u kterých v období od 1. června 2024 do 31. prosince 2026 nastala povinnost srazit buďto (i) daň ve smyslu § 38d odst. 1 nebo 2, případně (ii) zajištění daně ve smyslu § 38e odst. 1, 2 nebo 3 zákona o daních z příjmů, mají následující daňový režim:

• Z příjmu podléhajícího dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně (dále jen „srážková daň“) srazí plátce příjmu, v pozici plátce daně, srážkovou daň ve výši sazby podle § 36 zákona o daních z příjmů.
• Z příjmu podléhajícího zajištění daně srazí plátce příjmu, v pozici plátce daně, zajištění daně ve výši sazby podle § 38e zákona o daních z příjmů.

I přesto, že došlo k přerušení provádění některých článků Smlouvy, lze Běloruskou republiku i nadále řadit mezi státy, vůči jejichž daňovým rezidentům při výplatě příjmů není plátci daně uplatňována zvláštní sazba daně ve výši 35 % dle § 36 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, protože článek 26 Smlouvy (Výměna informací) je i nadále prováděn.

3. Přerušení provádění Smlouvy z pohledu českého daňového rezidenta

3.1. Zdanění v Běloruské republice

Jak je uvedeno v kapitole 1 výše, provádění článků 10, 11 a 13 Smlouvy je přerušeno v období od 1. června 2024 do 31. prosince 2026. To znamená, že v tomto období se na příjmy českých daňových rezidentů spadající pod některý z dotčených článků Smlouvy, které podléhají zdanění v Běloruské republice podle běloruských daňových předpisů, aplikují výhradně běloruské daňové předpisy a ustanovení Smlouvy se nepoužijí.

3.2. Zdanění v České republice

Podle § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 zákona o daních z příjmů má český daňový rezident daňovou povinnost jak ve vztahu k příjmům plynoucím ze zdrojů na území České republiky, tak ve vztahu k příjmům plynoucím ze zdrojů v zahraničí. Jinými slovy, příjmy ze zdrojů na území Běloruské republiky je český daňový rezident povinen vždy za splnění všech podmínek zdanit v souladu se zákonem o daních z příjmů. Otázka případného zamezení dvojího zdanění je řešena v následujícím textu.

Některé příjmy českých daňových rezidentů ze zdrojů v Běloruské republice mohou podléhat zdanění i v zemi zdroje. Jak je vysvětleno v kapitole 1 výše, Česká republika neprovádí články 10, 11 a 13 Smlouvy v období od 1. června 2024 do 31. prosince 2026. V tomto období je tedy není možné aplikovat. Kromě článků 10, 11 a 13 Smlouvy se ve vztahu k dotčeným druhům příjmů, plynoucím v daném období, neuplatní ani článek 23 a odst. 1 a 2 článku 25 Smlouvy, které upravují vyloučení dvojího zdanění a řešení případu dohodou. Ačkoli nebylo ze strany Běloruské republiky provádění článku 23 a 25 Smlouvy formálně přerušeno, nemůže v období od 1. června 2024 do 31. prosince 2026 nastat situace, že by příjem českého daňového rezidenta spadající pod článek 10, 11 nebo 13 Smlouvy byl podroben zdanění v Běloruské republice „v souladu s ustanoveními této smlouvy“.

Vzhledem k výše uvedenému je klíčové, aby poplatník určil, jaký daňový režim bude mít příjem spadající pod dotčené články Smlouvy, podléhá-li tento příjem zdanění v Běloruské republice. V principu připadají do úvahy dva daňové režimy pro dotčené druhy příjmů:

• Daňový režim platný před 1. červnem 2024, kdy se kromě zákona o daních z příjmů v České republice aplikují také ustanovení Smlouvy.
• Daňový režim platný v období od 1. června 2024 do 31. prosince 2026, kdy se aplikuje pouze zákon o daních z příjmů.

Zatímco pro účely aplikace srážkové daně, případně zajištění daně, je klíčový okamžik srážky podle zákona o daních z příjmů (viz kapitola 2 výše), určení daňového režimu u příjemce příjmu je komplikovanější. V prvé řadě je nutné určit, zda se jedná o jednorázový příjem (např. podíl na zisku či příjem ze zcizení majetku), případně postupně nabíhající příjem (typicky úrok z dluhového instrumentu, o kterém poplatník, který je účetní jednotkou, účtuje na akruální bázi po dobu držby daného instrumentu). V druhém kroku je třeba určit, jaký je daňový režim v Běloruské republice (např. zda příjem podléhá srážce daně v Běloruské republice, anebo je zdaňován v rámci daňového přiznání). Z důvodů níže uvedených může být dále vhodné určit, kdy byl příjem realizován z pohledu zákona o daních z příjmů.

3.2.1. Jednorázový příjem

V případě jednorázového příjmu, který podléhá srážce daně v Běloruské republice, bude rozhodným okamžikem pro stanovení daňového režimu moment, ve kterém má plátce příjmu povinnost v Běloruské republice srazit daň. ⁴ Jinými slovy, jedná se o analogickou situaci popsanou v kapitole 2 výše. Nicméně vzhledem k tomu, že v praxi může být obtížné určit okamžik srážky daně v Běloruské republice, připouští finanční správa alternativní…