Judikát k § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Správce daně může při úpravě základu daně podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, pro stanovení referenční ceny využít jako nezávislou transakci i takovou transakci, která má širší předmět než řízená transakce. Taková „širší“ transakce ale stále musí být alespoň v jádru srovnatelná s řízenou transakcí, musí být možné u ní provést korekci. Předmět řízené transakce proto musí představovat podstatnou část „širší“ nezávislé transakce a postavení stran obou transakcí se nesmí zásadním způsobem lišit.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 6. 2023, čj. 10 Afs 257/2022-60)
Prejudikatura:
č. 1852/2009 Sb. NSS a č. 2548/2012 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 26/2009 Sb. ÚS (sp. zn. III. ÚS 989/08).
Věc:
ERT Automotive Bohemia, s. r. o., proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmu právnických osob, o kasační stížnosti žalovaného.
V této věci se Nejvyšší správní soud zabýval aplikací § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů na transakci mezi subdodavatelem a jeho odběratelem, kteří jsou tzv. spojenými osobami. Připomněl přitom základní principy, které musí správce daně dodržet, pokud chce upravit takovému subdodavateli základ daně z příjmů právnických osob.
Žalobkyně od ledna do listopadu 2013 zajišťovala výrobu a opravy čalounických výrobků pro automobilový průmysl pro svou „sesterskou“ společnost Reiner Lasertec GmbH se sídlem v Německu (obě společnosti v té době vlastnila mateřská společnost Notos Beteiligungen GmbH, také se sídlem v Německu). Žalobkyně společnosti Reiner Lasertec poskytovala služby v podobě sešití a začištění tzv. přířezů, které jí dodávala právě tato německá společnost (zpracované materiály se dále používaly při výrobě automobilového dílu s označením „C218“). Žalobkyně tuto „práci ve mzdě“ pro společnost Reiner Lasertec zajišťovala za cenu ve výši 0,15 EUR za minutu práce. V prosinci 2013 žalobkyně tento obchodní model změnila. Nově již jen nezpracovávala materiály pro Reiner Lasertec, ale naopak převzala její dřívější roli. Zajišťovala tedy kompletní výrobu automobilového dílu, který pak dodávala jako samostatný výrobce a konečný dodavatel.
Finanční úřad pro Jihočeský kraj (správce daně) však pojal podezření, že žalobkyně od ledna do listopadu 2013 podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů dodávala služby tzv. spojené osobě za cenu nižší, než která by byla sjednána mezi nezávislými osobami. Po provedení daňové kontroly proto žalobkyni dodatečným platebním výměrem doměřil daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2013 v částce 2 200 200 Kč. Žalobkyně též na základě dodatečného platebního výměru měla zaplatit penále ve výši 491 681 Kč. Proti dodatečnému platebnímu výměru žalobkyně podala odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 5. 6. 2019 zamítl.
Žalobkyně však uspěla s žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovicích, který rozsudkem ze dne 20. 7. 2022, čj. 50 Af 14/2019-89, rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Daňové orgány podle krajského soudu neunesly břemeno tvrzení ani důkazní břemeno ohledně stanovení referenční ceny a rozdílu mezi sjednanou cenou a referenční cenou. Nevypořádaly se ani s argumentem žalobkyně, že sjednaná cena za služby poskytované společnosti Reiner Lasertec pokrývala veškeré její náklady, stejně jako přiměřený zisk. Nevzaly totiž dostatečně v potaz, že v řízené transakci vystupovala žalobkyně jako subdodavatel, zatímco v nezávislé transakci již působila jako samostatný výrobce.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost. Krajský soud podle něj překročil žalobní body, protože žalobkyně v žalobě nenamítala, že se stěžovatel nezabýval jejími argumenty ohledně toho, co vše pokrývala cena sjednaná s Reiner Lasertec. Na tyto argumenty daňové orgány ostatně reagovaly. Tato tvrzení žalobkyně byla relevantní až pro poslední podmínku pro úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Dále stěžovatel tvrdil, že rozsah poskytovaných služeb v řízené i nezávislé transakci stanovily daňové orgány správně. Znovu vysvětlil, jakým způsobem určil referenční cenu a jak „očistil“ cenu nezávislé transakce od nákladů, které neobsahovala cena v rámci řízené transakce.
Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti znovu vytýkala daňovým orgánům, že „srovnávaly nesrovnatelné“ – tedy že porovnávaly její činnost a náklady jako subdodavatele s činností a náklady Reiner Lasertec jako konečného dodavatele. Reiner Lasertec ale jako konečný dodavatel měla na rozdíl od žalobkyně na starosti například vyjednávání se zákazníky. Z kalkulací Reiner Lasertec, které od ní žalobkyně převzala, též nelze dovozovat, jaké činnosti žalobkyně vykonávala a jaké náklady nesla před prosincem 2013. Neplyne z nich ani to, že by snad žalobkyně před prosincem 2013 společnosti Reiner Lasertec některé výkony či náklady neúčtovala. Žalobkyně také upozornila, že podle výpočtů daňových orgánů by měla jako pouhý výrobce ve mzdě dosahovat (na toto postavení ve výrobním řetězci) nevídaných zisků.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z ODŮVODNĚNÍ:
[9] Podle § 23 odst. 7 věty první zákona o daních z příjmů, liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.
[10] Aby mohl podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů správce daně upravit daňovému subjektu základ daně, musí splnit následující tři podmínky. Zaprvé musí prokázat, že tzv. řízená transakce proběhla (a tzv. převodní či sjednaná cena byla dohodnuta) mezi spojenými osobami. Zadruhé musí správce daně prokázat, že převodní cena se liší od tzv. referenční ceny v nezávislé transakci, tedy ceny, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. V případě prvních dvou podmínek tedy břemeno tvrzení i důkazní břemeno tíží správce daně. Zatřetí musí dát správce daně daňovému subjektu příležitost, aby zjištěný rozdíl mezi převodní cenou a referenční cenou uspokojivě vysvětlil a doložil. Teprve v tento moment přechází důkazní břemeno zpět na daňový subjekt (k tomu srov. rozsudky NSS ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010-81, č. 2548/2012 Sb. NSS, Českolipská, nebo ze dne 13. 3. 2013, čj. 1 Afs 99/2012-52, Goldfein CZ, bod 14).
[11] V nynější věci není sporné, že žalobkyně a společnost Reiner Lasertec byly od ledna do listopadu 2013 osoby ovládané stejnou ovládající osobou (mateřskou společností Notos Beteiligungen), byly tedy spojenými osobami podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 3 zákona o daních z příjmů. Naopak sporné je, zda daňové orgány splnily další podmínky nezbytné pro úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
[12] Jak Nejvyšší správní soud výše naznačil, do listopadu 2013 žalobkyně působila pouze jako dlouhodobý subdodavatel sesterské společnosti Reiner Lasertec. Takto fungovala přinejmenším od roku 2008. Jiné odběratele neměla. Její zapojení do výrobního procesu spočívalo v „práci ve mzdě“, tj. ve zpracování materiálů, které jí dodávala Reiner Lasertec, a to za cenu vypočtenou jako 0,15 EUR za minutu práce. Jak žalobkyně v nynější věci opakovaně uvedla, právě v roce 2013 se skupina, jíž byla součástí, dostala do problémů (mj. Reiner Lasertec ztratila odběratele a vstoupila do insolvence).
[13] Od prosince 2013 se postavení žalobkyně změnilo. Zatímco dříve jen zpracovávala materiály, které jí dodávala Reiner Lasertec, od konce roku 2013 v podstatě převzala její roli. Žalobkyně tedy nově zajišťovala celou výrobu konkrétního automobilového dílu C218 (její dřívější činnost byla jen částí výrobního procesu tohoto dílu), nakupovala materiály pro jeho zhotovení a především měla na starosti jeho prodej odběratelům (již mimo dřívější skupinu).
[14] Od společnosti Reiner Lasertec žalobkyně také převzala dokumenty s kalkulací cen, za které Reiner Lasertec dodávala finální výrobky svým zákazníkům (tabulky, ve kterých byla finální cena dílu C128 rozpočtena na různé výrobní a administrativní náklady či zamýšlenou ziskovou marži). Právě s pomocí těchto kalkulací stanovila ceny svému novému odběrateli, společnosti Boshoku Automotive Europe GmbH (sama žalobkyně k tomu v průběhu řízení uvedla, že použití těchto kalkulací bylo především akutním vyřešením otázky, jak si má nastavit ceny; k původním cenám účtovaným Rainer Lasertec si žalobkyně pouze vyjednala přirážku ve výši 3 % původní ceny automobilových dílů).
[15] Správce daně však pojal podezření, že do listopadu 2013 žalobkyně své služby poskytovala „pod cenou“. Správce nejprve hodlal upravit základ daně žalobkyně o zhruba 7,5 milionu Kč podle referenční ceny stanovené metodou TNMM (transakční metodou čistého rozpětí). Následně však (též po výhradách žalobkyně) přistoupil k stanovení nové referenční ceny metodou CUP (srovnatelné nezávislé ceny). Správce při stanovení druhé referenční ceny porovnal původní transakci mezi žalobkyní a Rainer Lasertec (resp. poskytování služeb žalobkyní od ledna do listopadu 2013) s následnou transakcí mezi žalobkyní a Boshoku Automotive. Nezávislou transakci s Boshoku Automotive se pak pokusil „očistit“ tak, aby porovnával jen srovnatelné činnosti, tedy tu část výroby, kterou žalobkyně zajišťovala i před prosincem 2013 (podstatnou částí sporu je přitom otázka, zda se to stěžovateli podařilo). A dospěl k závěru, že žalobkyně své služby společnosti Reiner Lasertec do listopadu 2013 skutečně poskytovala „pod cenou“, tj. za nižší cenu, než která by byla sjednána za obdobných podmínek mezi nezávislými osobami. Zjištěný rozdíl v cenách podle správce žalobkyně nedokázala přesvědčivě vysvětlit. Stěžovatel pak postup správce potvrdil.
[16] Podle Nejvyššího správní soudu však krajský soud zrušil rozhodnutí stěžovatele správně. Nejvyšší správní soud sice jeho úvahy v některých ohledech upřesňuje, krajský soud ale správně identifikoval problémy v postupu daňových orgánů (Nejvyšší správní soud se pouze těmito otázkami zabývá v opačném pořadí, než činil krajský soud, aby odůvodnění rozsudku lépe navazovalo na jednotlivé podmínky pro úpravu základu daně popsané výše). Nejvyšší správní soud se proto nejprve zabývá otázkou, zda daňové orgány správně stanovily referenční cenu (III.A). Následně řeší, zda se daňové orgány dostatečně vypořádaly s argumentací žalobkyně ohledně toho, za jakých podmínek probíhala řízená transakce (III.B).
[17] Nejvyšší správní soud též podotýká, že stěžovatel podal poměrně obsáhlou a podrobnou kasační stížnost, ve které však mnohdy uplatňuje jen formální a navíc zjevně nedůvodné argumenty (např. opakovaně krajskému soudu vytýká, že překročil žalobní body – k tomu viz níže), případně opakuje a reprodukuje celé části napadeného rozhodnutí. Naopak na výhrady krajského soudu mnohdy vůbec nereaguje. Nejvyšší správní soud se tedy pokusil strukturu svého odůvodnění co nejvíce zpřehlednit a především se nevypořádával s každou dílčí námitkou – naopak proti nim postavil svůj vlastní právní názor, který pokrývá jádro věci (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, č. 26/2009 Sb. ÚS, bod 68).
III.A Daňové orgány nestanovily referenční cenu správně
[18] Nejprve se tedy Nejvyšší správní soud zabýval kasačními námitkami ohledně druhé podmínky pro úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Především se zabýval otázkou, zda při stanovení referenční ceny daňové orgány vybraly srovnatelnou nezávislou transakci, kterou bylo možné pro určení referenční ceny přiléhavě upravit.
[19] Aby mohl správce daně stanovit rozdíl mezi sjednanou a referenční cenou, musí nejprve zjistit samotnou sjednanou cenu. To pochopitelně problém nebývá. Správce daně však také tíží důkazní břemeno ohledně situace „za které sjednávaly cenu spojené osoby“. V případě nejasností „ohledně rozhodných aspektů […] musí správce daně vycházet z takových skutkových závěrů, které jsou v dané konkrétní skutkové konstelaci pro daňový subjekt nejvýhodnější“ (srov. opět rozsudek ve věci Českolipská a na něj navazující rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2022, čj. 10 Afs 453/2021-66, bod 36).
[20] Dále musí správce daně určit referenční cenu, o které již Nejvyšší správní soud mnohokrát uvedl, že „je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy“ (opět rozsudek ve věci Českolipská a rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007-105, č. 1852/2009 Sb. NSS). Právě k jednotlivým krokům při určování referenční ceny se váže řada dalších pokynů plynoucích z judikatury Nejvyššího správního soudu.
[21] Předně je pod drobnohledem už výběr nezávislých transakcí, se kterými chce správce daně srovnávat řízenou transakci: výběr nezávislých transakcí a, nebudou-li plně srovnatelné, přiléhavý způsob jejich korekce je nutné učinit na základě objektivních, spravedlivých a přezkoumatelných kritérií (srov. rozsudek čj. 8 Afs 80/2007-105). Při stanovení referenční ceny musí daňové orgány vycházet primárně z existujících nezávislých transakcí, které jsou alespoň v jádru srovnatelné s transakcí řízenou. S určením referenční ceny při neexistenci alespoň v jádru srovnatelných transakcí na základě hypotetického odhadu totiž zákon nepočítá (rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2020, čj. 9 Afs 232/2018-63, Automotoklub Masarykův okruh, bod 24; právní názor potvrzen např. rozsudky ze dne 23. 7. 2021, čj. 2 Afs 148/2020-37, LCN GROUP, bod 26 a násl., resp. ze dne 27. 10. 2022, čj. 5 Afs 141/2021-37, HPI - CZ, body 32 až 36). Okruh nezávislých transakcí, z nichž lze při určení referenční ceny vyjít, je ale značně široký. Nelze z něj bez dalšího vyloučit např. nezávislou transakci uzavřenou v jiném časovém období či z jiné země – případné rozdíly lze korigovat (rozsudek ve věci Automotoklub Masarykův okruh, bod 23).
[22] Vedle pokynů pro určení a případnou korekci nezávislých transakcí (o které jde nyní především) z judikatury plyne, že podle „objektivních, spravedlivých a přezkoumatelných“ kritérií musí daňové orgány zvolit též přiléhavou metodu srovnání (rozsudek NSS ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012-31, FISH MARKET, bod 36), případně použít vícero relevantních metod současně (rozsudek ve věci Automotoklub Masarykův okruh, bod 23). Rovněž musí případně zdůvodnit, proč nebylo možné použít metodu preferovanou daňovým subjektem (rozsudek NSS ze dne 20. 2. 2020, čj. 7 Afs 472/2018-57, DENSO MANUFACTURING CZECH, bod 28). Pochopitelně nesmí zapomenout na základní zásady daňového řízení, v pochybnostech o skutkových závěrech je nutné vycházet z těch, které jsou pro daňový subjekt nejvýhodnější (srov. opět rozsudky čj. 8 Afs 80/2007-105 a ve věci Českolipská).
[23] Jádro problému, který v postupu stěžovatele viděl krajský soud (a stejně tak žalobkyně), spočívá v tom, že pro stanovení referenční ceny si stěžovatel vybral jedinou nezávislou transakci, která sice částečně zahrnovala činnosti, které byly předmětem řízené transakce, ale ve které žalobkyně vystupovala v jiné roli než v řízené transakci.
[24]…
