Změny v zákoně o daních z příjmů ve zdanění fyzických osob

3.1.1

Změny v zákoně o daních z příjmů ve zdanění fyzických osob

RNDr. Ivan Brychta

 Nahoru1. Průměrná a minimální mzda 2024 a 2025

Změny v důsledku zvýšení průměrné mzdy

Průměrná mzda neustále roste, a to jak v roce 2024, tak v roce 2025. To opět zvyšuje hranice pro aplikaci vyšší sazby daně pro fyzické osoby, a to takto:

Změny v důsledku zvýšení minimální mzdy

Nařízením vlády č. 286/2024 Sb. je s účinností od 1. 1. 2025 zvýšena minimální mzda z částky 18 900 Kč za měsíc (pro rok 2024) na částku 20 800 Kč za měsíc (pro rok 2025). Změna se promítá do následujících ustanovení zákona o daních z příjmů:

• limit pro osvobození příjmů z pravidelně vyplácených důchodů podle § 4 odst. 1 písm. g) ZDP, který je stanoven podle 36násobku minimální mzdy, vzrostl z částky  680 400 Kč (pro rok 2024) na částku 748 800 Kč (pro rok 2025),

• vyplácení daňového zvýhodnění na děti poskytovaného formou daňového bonusu je podmíněno:

  • - obecnou podmínkou pro výplatu (dle § 35c odst. 4 ZDP), kdy výše příjmu (podle §§ 6 a 7 ZDP) je alespoň ve výši 6násobku minimální mzdy k 1. 1., což znamená zvýšení hranice ze 113 400 Kč (pro rok 2024) na 124 800 Kč (pro rok 2025), a
  • - pro výplatu měsíčního bonusu příjmem zaměstnance alespoň ve výši poloviny minimální mzdy k 1. 1. (podle § 35d odst. 4 ZDP), což znamená zvýšení hranice z částky 9 450 Kč (pro rok 2024) na 10 400 Kč (pro rok 2025).

 Nahoru2. Novely ZDP v průběhu roku 2023

Zákon o preventivní restrukturalizaci

Dne 23. 9. 2023 nabyl účinnosti nový zákon č. 284/2023 Sb., o preventivní restrukturalizaci (na základě sněmovního tisku 371), který na základě předpisů EU zavádí do českého práva nový institut – preventivní restrukturalizaci, čili postup, který směřuje k předejití úpadku a zachování nebo obnově provozuschopnosti obchodního závodu podnikatele.

V souvislosti s tímto novým zákonem byla přijata doprovodná novela – zákon č. 285/2023 Sb. (na základě sněmovního tisku 372) – která upravuje související předpisy jako insolvenční zákon, zákon o insolvenčních správcích a také zákon o daních z příjmů. Jedinou změnou v zákonu o daních z příjmů je doplnění bodu 7 do § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, tedy do ustanovení, na jehož základě může poplatník vedoucí účetnictví provést daňově účinný odpis pohledávky. Podle nového ustanovení je důvodem k daňovému odpisu i fakt, že pohledávka bude za dlužníkem, který je v preventivní restrukturalizaci, přičemž bude pohledávka přímo dotčena restrukturalizačním plánem a zanikla prominutím dluhu podle účinného restrukturalizačního plánu. Pokud namítnete, že se toto ustanovení zákona týká pouze osob vedoucích účetnictví, tak to je sice pravda, ale pokud by takovou pohledávku měla fyzická osoba, která nevede účetnictví nebo která vykazuje výdaje procentem z příjmů, a tato osoba končila s podnikáním nebo přecházela na vedení účetnictví, tak o tuto pohledávku nebude zvyšovat svůj základ daně [viz ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) ZDP body 2 a 3 a příloha č. 3].

Daňový režim plnění při práci z domova

Dne 1. 10. 2023 nabyla účinnosti novela zákoníku práce zákonem č. 281/2023 Sb. (na základě sněmovního tisku 423), která mj. řeší proplácení nákladů zaměstnancům při práci z domova (tj. při tzv. home office). Tento způsob práce pro zaměstnavatele zákon označuje jako práci na dálku a rozumí tím výkon práce z jiného místa dohodnutého se zaměstnavatelem, než je pracoviště zaměstnavatele podle § 317 ZP.

V novém § 190a ZP se pak mj. uvádí, že náhrady nákladů spojených s výkonem práce z jiného místa dohodnutého se zaměstnavatelem, než je pracoviště zaměstnavatele (dále jen "práce na dálku"), tvoří:

• náhrady nákladů, které zaměstnanci vznikly v souvislosti s výkonem práce na dálku, jež zaměstnanec zaměstnavateli prokázal, nebo

• paušální částka náhrady nákladů vymezených vyhláškou MPSV podle údajů ČSÚ (zákoník práce v tomto směru zavádí podobnou úpravu jako u cestovních náhrad, neboť i tato vyhláška se bude vydávat vždy k 1. dni každého roku a dále i při významnějších změnách ukazatelů v průběhu roku).

V návaznosti na to MPSV vydalo (s účinností od 1. 10. 2023) vyhlášku č. 299/2023 Sb., o stanovení výše paušální částky náhrady nákladů při práci na dálku pro rok 2023, ve které stanoví částku náhrady ve výši 4,60 Kč za dospělou osobu a hodinu práce na dálku. Pro rok 2024 činí tato náhrada 4,50 Kč (viz vyhláška č. 397/2023 Sb.).

Zákoník práce v této souvislosti ještě nově uvádí, že vyhláškou určenou sazbu musejí povinně dodržet zaměstnavatelé uvedení v § 109 odst. 3 ZP (tj. stát a jím řízené organizace), pro ostatní zaměstnavatele jde o částku minimální (lze poskytnout vyšší). Splatnost by měla být nejpozději v kalendářním měsíci následujícím poté, co na částky vznikl zaměstnanci nárok.

Ve vazbě na výše uvedené bylo doplněno také ustanovení § 6 odst. 7 písm. e) ZDP, které hovoří o tom, že předmětem daně nejsou povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovená právním předpisem. Doplnění spočívá v tom, že je-li plnění poskytováno v podobě paušální částky na náhradu nákladů spojených s výkonem práce z jiného místa dohodnutého se zaměstnavatelem, než je pracoviště zaměstnavatele, nepovažuje se za příjem a není předmětem daně částka do výše paušální náhrady, kterou lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem.

K novele doplňme, že při proplácení skutečně vynaložených výdajů zaměstnancem na práci z domova by žádný zdanitelný příjem zaměstnanci vzniknout neměl.

Nový stavební zákon

Od 1. 1. 2024 je účinný nový stavební zákon č. 283/2021 Sb. Změny některých postupů a vydávaných dokumentů donutily zákonodárce k novele dalších zákonů, včetně daňových, a to i zákona o daních z příjmů. Novela, která toto provedla, má označení jako zákon č. 284/2021 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím stavebního zákona (podle sněmovního tisku 1009 z minulého volebního období), a nabývá účinnosti ke stejnému datu jako samotný stavební zákon.

Změna v ZDP v souvislosti s novým stavebním zákonem

Změny, které byly v souvislosti s novým stavebním zákonem promítnuty do ZDP, jsou spíše formálního charakteru. Týkají se způsobu prokazování nároku na odečet nezdanitelné části základu daně zaměstnancem svému zaměstnavateli, konkrétně ustanovení § 38l odst. 1 písm. c) a d) ZDP. V tomto ustanovení se uvádí, že prokázat nárok na odečet úroku z úvěru, který byl poskytnut na výstavbu bytové potřeby nebo na pozemek, na kterém bude zahájena výstavba bytové potřeby, je nutné nově povolením podle stavebního zákona (nový stavební zákon totiž již neobsahuje pojmy ohlášení nebo společné povolení, vyjma přechodných ustanovení, která řeší návaznost na dokumenty vydané předchozím stavebním zákonem č. 183/2006 Sb.).

Novela silničních předpisů

Další novelou ZDP, účinnou opět od 1. 1. 2024, je zákon č. 432/2022 Sb., kterým se mění mj. zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích. Ten mimo jiné nahrazuje velký technický průkaz, který byl dosud jen v papírové podobě, elektronickou evidencí. Z tohoto důvodu došlo ke změně v § 24 odst. 2 písm. u) ZDP, který uvádí případy, kdy lze jako daňový výdaj uplatnit daň zaplacenou za jiného poplatníka. ZDP to připouští mj. u rodinného motorového vozidla, které je používáno k podnikání jiným z manželů, než který zaplatil coby poplatník silniční daň, a také při zaplacení daně veřejnou obchodní společností za společníka nebo komanditní společností za komplementáře, kteří pro pracovní cestu používají vlastní vozidlo. Zmíněné ustanovení bude místo držitele motorového vozidla v technickém průkazu zmiňovat provozovatele v osvědčení o registraci vozidla.

 Nahoru3. Rozšíření daňové podpory zajištění stáří

Právní rámec

Poněkud stranou v důsledku konsolidačního balíčku zůstaly zajímavé změny, které do zákona o daních z příjmů přinesl s účinností od 1. 1. 2024 zákon č. 462/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s rozvojem finančního trhu a s podporou zajištění na stáří (na základě sněmovního tisku 474). Jako zdroj informací k přijatým změnám doporučujeme rozsáhlou důvodovou zprávu k novele, která podrobně mapuje všechny změny a která je součástí zmíněného sněmovního tisku.

Produkty spoření na stáří

Novelou dochází k rozšíření daňově podporovaných produktů na stáří. Těmi se se pro účely daní z příjmů rozumí (podle od roku 2024 nového § 15a ZDP):

1. penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem,
2. doplňkové penzijní spoření podle zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření (DPS),
3. penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění,
4. soukromé životní pojištění a
5. dlouhodobý investiční produkt (DIP), coby nová možnost od roku 2024, který je nově vymezen v §§ 134g až 134k zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu.

Ve všech uvedených produktech, které budou nově založeny po 31. 12. 2023, musí být doba trvání smluvního vztahu minimálně 10 let (tj. o 5 let více než u dříve uzavřených smluv), podmínka výplaty plnění z produktů zůstává (60 let věku poplatníka, u DPS je přípustný věk o 5 let nižší než důchodový věk daného poplatníka).

Pojištění dlouhodobé péče

Daňově bude rovněž podpořeno pojištění dlouhodobé péče, kterým se pro účely daní z příjmů rozumí (podle od roku 2024 nového § 15c ZDP) pojištění, jehož pojistnou událostí je závislost pojistníka nebo jeho osoby blízké na pomoci jiné fyzické osoby při zvládání základních životních potřeb z důvodu jejich dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu. Takové pojištění musí být sjednané s pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území členského státu EU nebo státu tvořícího EHP. Pojištění je podporováno v rozsahu, ve kterém vnikne právo pojištěného na plnění z důvodu závislosti III. nebo IV. stupně podle zákona upravujícího sociální služby.

Hrazení příspěvků zaměstnavatelem

Hradí-li příspěvky na produkty na stáří nebo na pojištění dlouhodobé péče za zaměstnance jeho zaměstnavatel, má zaměstnanec osvobozený příjem podle § 6 odst. 9 písm. m) ZDP ve výši 50 000 Kč ročně, což je shodná hranice jako v minulosti, jen se rozšířil seznam takto daňově podporovaných produktů.

Hrazení příspěvků poplatníkem

Bude-li si hradit příspěvky sám zaměstnanec, bude si moci stále snížit svůj základ daně podle § 15 odst. 5 a 6 ZDP, ale oproti předchozímu postupu to bude trochu odlišně:

• do 31. 12. 2023 platil limit 24 000 Kč/rok pro úhrn příspěvků na penzijní připojištění, doplňkové penzijní spoření a penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění a limit 24 000 Kč/rok pro příspěvky pro soukromé životní pojištění,

• od 1. 1. 2024 je společný limit 48 000 Kč/rok pro úhrn příspěvků na všechny podporované produkty, tedy na výše uvedené produkty spoření na stáří a pojištění dlouhodobé péče.

Stále však platí (jak před rokem 2024, tak i od roku 2024), že v případě penzijního připojištění se státním příspěvkem a doplňkového penzijního spoření lze daňově uplatnit pouze část měsíčních příspěvků, která převyšuje částku, od které náleží nejvyšší státní příspěvek na tyto produkty. Proto lze uplatnit do 30. 6. 2024 příspěvky nad 1 000 Kč a od 1. 7. 2024 příspěvky nad 1 700 Kč.

 Nahoru4. Daňový balíček 2024

Na závěr novinek v ZDP zmiňme hlavní daňový balíček pro rok 2024, označovaný též jako konsolidační balíček nebo úsporný balíček. Tento balíček byl přijat zákonem č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů (na základě sněmovního tisku 488), a většina změn, které do ZDP přináší, jsou účinné od 1. 1. 2024. Jaké novinky tedy platí?

Osvobození fyzických osob

Od 1. 1. 2024 byla zrušena následující osvobození příjmů fyzických osob:

• v § 4 odst. 1 písm. f) ZDP, tj. mj. cen z reklamní soutěže nebo slosování nebo ze sportovní soutěže, které se týkalo výher do 10 000 Kč,

• v § 4 odst. 1 písm. k) ZDP bod 4, tj. nepeněžní plnění nebo sociální výpomoc poskytovanou zaměstnavatelem z FKSP (příp. u subjektů, které FKSP nezřizují, za obdobných podmínek) nejbližším pozůstalým zaměstnance,

• v § 4 odst. 1 písm. i) ZDP, tj. státní podpory podle zákona upravujícího stavební spoření,

• v § 4 odst. 1 písm. t) ZDP v případě příspěvku fyzické osoby podle zákona o stavebním spoření,

• v § 4 odst. 1 písm. ze) ZDP, který osvobozuje zisk při směně peněz na nepodnikatelském účtu nebo

• v § 4a písm. o) ZDP pro plnění poskytnuté fyzickým osobám pro poskytování veřejných kulturních služeb.

Ne všechna z předchozích rušených osvobození mizí úplně v některých případech, kdy se bude jednat o nepodnikatelský příjem fyzické osoby podle § 10 ZDP, bude možnost využít nová rozšířená osvobození v § 10 odst. 3 ZDP (podrobněji dále v textu).

V případě osvobození podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, nově přesunutého pod písm. t), se dřívější osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů a z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu v úhrnu do 100 000 Kč rozdělilo na samostatný limit osvobození 100 000 Kč pro úhrn cenných papírů a na individuální limity osvobození 100 000 Kč pro každý příjem z podílu při zrušení podílového fondu.

Omezení osvobození příjmů z podílů a cenných papírů

I když i nadále zůstává osvobození příjmů z převodu podílů v obchodní korporaci po 5 letech držby [jen se v rámci § 4 odst. 1 přesunulo z písm. s) do písm. q)] a z převodu cenných papírů po 3 letech držby [které se přesunulo z písm. x) do písm. u)], od roku 2025 budou tato osvobození limitována v součtu částkou 40 000 000 Kč (viz § 4 odst. 3 ZDP). Příjem nad limit osvobozen nebude, bude příjmem podle § 10 ZDP. Protože by mohlo být v praxi komplikované určit hodnotu souvisejících výdajů podle standardních pravidel, byl do § 10 ZDP doplněn odst. 4, kde se hovoří o poměrném uplatnění souvisejících výdajů, a dále nový odst. 9, který umožní v určitých případech aplikovat jako výdaj tržní hodnotu cenného papíru nebo podílu a výdaje s pořízením související.

Zaměstnanecké benefity

V případě zaměstnaneckých benefitů jsou přijaty mj. následující změny:

• nepeněžním příjmem bude i prodej bytové jednotky nebo rodinného domu zaměstnanci, který v takové bytové potřebě 2 roky před koupí bydlel, za cenu nižší než obvyklou (podle přechodných ustanovení se bude aplikovat až na případy, kdy zaměstnanec nebydlel v těchto nemovitostech před účinností novely),

• osvobození nepeněžitých příspěvků na stravování zaměstnance (poskytnutých formou levnějšího jídla v závodní jídelně nebo pomocí stravenky) má nově limit shodný s peněžitým příspěvkem, tj. do výše 70 % horní hranice stravného při pracovní cestě 5 až 12 hodin pro zaměstnance odměňované platem na směnu (pro rok 2024 je to 116,20 Kč), další peněžitý příspěvek může být poskytnut (stejně jako dosud nepeněžitý) při směně nad 11 hodin; podmínkou osvobození je výkon práce během sněmy alespoň 3 hodiny (poskytnutí obědů nepracujícím důchodcům zmiňujeme dále v textu) a také to, že během směny nevznikl nárok na stravné v rámci cestovních náhrad (obdobné podmínky byly do konce roku 2023 při posouzení daňovosti výdaje u zaměstnavatele),

• osvobození nepeněžních benefitů uvedených v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP (příspěvky na dovolenou, na knihy, poskytnutí zboží či služeb nakoupených u zdravotnického zařízení apod.) bylo omezeno v úhrnu na polovinu průměrné mzdy za rok (pro rok 2024 je maximem 21 983,50 Kč; v roce 2025 to bude 23 278,50 Kč), samostatný limit u rekreací a zájezdů už není,

• osvobození v § 6 odst. 9 písm. g) ZDP (nepeněžní dary do 2 000 Kč ročně) a § 6 odst. 9 písm. o) ZDP (sociální výpomoc zaměstnancům do 500 000 Kč) jsou zcela zrušena.

Novým osvobozením pro zaměstnance (zakotveným místo osvobození darů do § 6 odst. 9 písm. g) ZDP) je osvobození příjmů plynoucích z účasti zaměstnance nebo jeho rodinného příslušníka na společenské akci, vč. té se sportovním nebo kulturním prvkem, pořádané zaměstnavatelem pro omezený okruh účastníků, pokud vzhledem k její povaze je pořádání takové akce zaměstnavateli obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené. Příkladem může být vánoční večírek pro zaměstnance. Nicméně zkoumání přiměřenosti bude asi hodně složité a individuální.

Pro zaměstnavatele byla přijata změna v tom směru, že je zrušeno ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 4 řešící daňovost nákladů na závodní stravování. Původní bod 5, který v důsledku toho změnil na bod 4, který řeší jako daňový výdaj na realizaci práva zaměstnance, po drobné formulační úpravě pokryje i daňovost příspěvků na závodní stravování, pokud se bude jednat o právo zaměstnance vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, a to v neomezené výši (na rozdíl od omezení u stravenek a nedaňového nákladu na potraviny při vaření ve vlastním stravovacím zařízení v úpravě platné do konce roku 2023).

Výklad správce daně k zaměstnaneckým benefitům

Vzhledem ke zkomplikování osvobození zaměstnaneckých benefitů vydalo GFŘ 22. 12. 2023 materiál s názvem Metodická informace k zaměstnaneckým benefitům od 1. 1. 2024. Jde o velice obsáhlý materiál se spoustou příkladů, který novinky rozebírá jak z pohledu osvobození u zaměstnance, tak z pohledu daňových nákladů zaměstnavatele. Pomineme-li otázku, zda text informace odpovídá textu zákona, doporučujeme zejména pasáže informace týkající se pracovních obědů, občerstvení během porad (dle nového názoru správce daně se nemusí ve většině případů jednat o příjem, který by byl předmětem zdanění) a problematiku benefitních karet z pohledu vzniku nepeněžního příjmu zaměstnance (názor v informaci je zhruba ten, že pokud poskytovatel karet nezúčtovává zaměstnavateli dobité částky podle skutečnosti, vznikne zaměstnanci příjem již nabitím karty, a pokud poskytovatel zpětně dokládá čerpání z karet, tak až v návaznosti na konkrétní čerpání).

Závislá činnost versus srážková daň

Příjmy z dohody o provedení práce,…